Pour le juge de l'impôt, l'article 750 ter du CGI, dans sa version dans sa version applicable avant la LFR du 29 juillet 2011, ne porte pas atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques.
Institution Anglo-Saxonne, le trust est basé sur une conception du droit de propriété qui distingue-propriété légale et économique (contrairement au principe français d’unicité du patrimoine) permettant la création d’un patrimoine d’affectation.
C'est l'article 14 de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 qui a enfin défini un régime fiscal pour les trusts. Ce régime, a été codifié dans quatre nouveaux articles du CGI (art. 792-0 bis, 885 G ter, 990 J et 1649 AB) créés par la LFR pour 2011.
Le trust s’entend « de l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ». ( Art 792 O bis CGI )
Cette définition n'aboutit donc pas à créer les trusts en droit français mais à permettre la qualification de structures étrangère de trust au regard du droit fiscal français .
Toutes les transmissions à titre gratuit réalisées via un trust sont désormais soumises aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG), qu’elles puissent être ou non qualifiées de donation ou de succession au regard des règles fiscales de droit commun. Les règles de territorialité applicables en matière de DMTG, qui figurent à l’article 750 ter du CGI, ont été aménagées. Ainsi, les droits de mutation sont dus sur l’ensemble des biens ou droits composant un trust, quelle que soit leur situation, lorsque le constituant a son domicile fiscal en France. Dans le cas où le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant est domicilié hors de France, les droits sont dus :
- soit sur l’ensemble des biens ou droits composant le trust, quelle que soit leur situation, lorsque le bénéficiaire du trust est domicilié en France au jour de la transmission et l’a été pendant au moins six ans au cours des dix dernières années ;
- soit sur les seuls biens ou droits composant le trust situés en France dans les autres cas.
Rappel des faits :
M. CU, résident en France, est décédé en 2001, laissant pour héritier son fils, M. FU. En juillet 2011, l'administration fiscale a procédé à une rectification de la succession en réintégrant dans l'actif successoral des biens placés dans deux trusts internationaux : le "1989 David Trust" (initialement sous le droit des Bermudes, puis transféré au droit de Guernesey) et le "Delta Trust" (sous le droit des Bermudes). Cette rectification a engendré un rappel des droits de mutation à titre gratuit à la charge de FU.
Après avoir rejeté la réclamation contentieuse de FU, la cour d'appel de Paris a confirmé cette décision, arguant que M. CU ne s'était pas irrévocablement dessaisi des biens placés dans les trusts, rendant ainsi les héritiers redevables des droits de mutation sur ces actifs.
CU a formé un pourvoi en cassation contre les arrêts de la cour d'appel de Paris. Simultanément, il a introduit une QPC visant à contester la constitutionnalité de l'application de l'article 750 ter du CGI dans sa version applicable avant la loi du 29 juillet 2011 (notamment par rapport au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques, dérivé de l'article 13 de la DDHC de 1789). Plus précisément, il contestait l'interprétation conduisant à assujettir aux droits de succession un héritier sur des biens placés dans un trust qui perdure après le décès du constituant, alors même que ces biens ne lui sont pas effectivement dévolus.
Il soutenait que l'application de l'article 750 ter du CGI, telle qu'interprétée par les juridictions inférieures, violait le principe d'égalité devant les charges publiques. Selon lui, être tenu de payer des droits de mutation sur des biens placés dans un trust dont le constituant n'avait pas véritablement transféré la propriété constituait une discrimination injustifiée.
La Cour de cassation a décidé de ne pas renvoyer la QPC au Conseil constitutionnel considérant qu'elle ne présentait pas un caractère sérieux.
La Cour de cassation a estimé que la disposition contestée, en application de la jurisprudence établie (notamment l'arrêt Crim., 6 janvier 2021, pourvoi n°18-84.570), ne portait pas atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques. En effet, la Cour a souligné que seul le cas où le constituant du trust ne s'est pas irrévocablement dessaisi des biens engage la responsabilité des héritiers en matière de droits de mutation. Ainsi, la disposition ne crée pas de discrimination injustifiée mais respecte le principe de contribution en fonction des facultés contributives des héritiers.
La Cour a mis en exergue l'importance de déterminer si le constituant du trust a conservé des prérogatives sur les biens placés, indiquant une continuation de l'exercice du droit de propriété. Si tel est le cas, les biens sont considérés comme faisant partie de l'actif successoral, et les héritiers sont tenus de déclarer ces actifs à l'administration fiscale.
11. Or, il résulte de la disposition contestée, telle qu'interprétée de façon constante par la Cour de cassation (Crim., 6 janvier 2021, pourvoi n° 18-84.570, publié), qu'il appartient au juge d'analyser le fonctionnement concret du trust concerné afin de rechercher si le constituant a, dans les faits, continué à exercer à l'égard des biens placés dans le trust des prérogatives qui sont révélatrices de l'exercice du droit de propriété, de telle sorte qu'il ne peut être considéré comme s'en étant véritablement dessaisi et que ce n'est que lorsque le constituant du trust ne s'est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens qu'il y a placés que ses héritiers sont tenus de les déclarer à l'administration fiscale lors de la succession.
12. Ainsi, les héritiers n'ont à s'acquitter de droits de mutation à titre gratuit que sur des biens qui sont restés la propriété du constituant du trust et leur ont été transmis par le décès de ce dernier, de sorte que la disposition contestée, dans la portée effective que lui confère l'interprétation jurisprudentielle en cause, ne porte pas atteinte à l'exigence de prise en compte des facultés contributives, peu important que le trust continue de produire ses effets après le décès de son constituant ou que les héritiers du constituant ne soient pas les bénéficiaires du trust.
13. En conséquence, il n'y a pas lieu de renvoyer la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil constitutionnel.