Le juge de l'impôt nous rappelle les conditions d'application du régime d'exonération des plus-values de cession prévu à l'article 238 quindecies du CGI en mettant particulièrement l'accent sur l'importance du transfert du personnel qualifié.
Aux termes de l'article 238 quindecies du CGI, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d'une entreprise individuelle, d'une branche complète d'activité ou, par assimilation, de l'intégralité des droits ou parts de sociétés de personnes considérés comme des éléments d'actif professionnels peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d'une exonération d'impôt
Cette exonération est totale lorsque le prix stipulé des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, est inférieur à 500 000 €, et partielle lorsque ce prix ou cette valeur est compris entre 500 000 € et 1 000 000 €. Dans ce dernier cas, le montant exonéré des plus-values est déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant de 1 000 000 € et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 500 000 €.
Le bénéfice de cette exonération est subordonné au respect de plusieurs conditions :
- l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ;
- la personne à l'origine de la transmission est soit une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu, soit un organisme sans but lucratif, soit collectivité territoriale, un établissement public de coopération intercommunale ou l'un de leurs établissements publics. Il peut également s'agir d'une une société soumise à l'impôt sur les sociétés, sous certaines conditions (une PME, dont aucune autre société ne détient plus de 25 % des droits, avec une clause dérogatoire pour les sociétés de capital-risque) ;
- le cédant ou l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce une direction effective ne peut pas exercer la direction effective ou détenir au moins 50 % des parts de l'entreprise cessionnaire.
La notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d'actif soumis au régime visé à l'article 210 B du CGI.
Elle se définit donc comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise ou d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.
La qualification d'une branche complète d'activité relève de l'appréciation des faits. Les critères d'appréciation du caractère complet de la branche d'activité s'apprécient chez la personne procédant à la vente ou à l'apport.
Rappel des faits :
L'affaire concerne une société d'agence immobilière, GL, qui exerçait son activité sous l'enseigne GH dans quatre agences des Landes. Le 1er mars 2017, elle a cédé à la société OI son fonds de commerce d'agence immobilière de Mimizan, comprenant les activités de transaction et de gestion locative saisonnière. Le 1er avril 2017, elle a procédé à une seconde cession portant sur l'activité de gestion locative annuelle. Pour cette dernière opération, la société a considéré qu'elle pouvait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du CGI, estimant avoir cédé une branche complète d'activité.
L'administration fiscale a remis en cause cette exonération lors d'une vérification de comptabilité, conduisant à des rappels d'impôt sur les sociétés pour l'exercice 2017. Le tribunal administratif de Pau ayant confirmé la position de l'administration, la société a fait appel de la décision.
La Cour vient de rejeter l'appel de la société GL.
La Cour rappelle que l'exonération n'est possible que si la branche d'activité cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome tant chez le cédant que chez le cessionnaire, ce qui implique un transfert complet des éléments essentiels permettant une exploitation durable.
La Cour souligne particulièrement que ce transfert doit inclure le personnel nécessaire à la poursuite autonome de l'activité, notamment au regard des qualifications spécifiques requises.
3. En cas de cession d'une branche complète d'activité, la plus-value n'est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d'activité cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société cédante comme chez la société cessionnaire, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société cédante et dans des conditions permettant à la société cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments. Pour l'application de ces dispositions, la transmission d'une branche complète d'activité est, au regard de la finalité poursuivie par le législateur, subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire à la poursuite d'une exploitation autonome de l'activité, eu égard à la nature de l'activité et à la spécificité des emplois requis qui lui sont affectés. Le transfert des contrats de travail en cours, dans les conditions prévues par l'article L. 1224-1 du code du travail, assure, en principe, un tel transfert effectif du personnel.
En l'espèce, la Cour a relevé un élément déterminant : l'absence de transfert d'un salarié titulaire de la carte professionnelle d'agent immobilier pour la gestion locative (carte G), qualification indispensable à l'exercice de cette activité. En effet, la société avait précédemment externalisé cette fonction via une convention de gestion avec la société Espace Landes Immobilier, qui employait la seule salariée titulaire de cette carte. Cette dernière avait d'ailleurs été embauchée directement par le cessionnaire avant la cession de l'activité de gestion locative annuelle.
Cette décision confirme que la notion de "branche complète d'activité" doit s'apprécier au regard de l'ensemble des éléments nécessaires à une exploitation autonome, en incluant impérativement le personnel qualifié légalement requis.
Le fait que le cessionnaire dispose par ailleurs du personnel qualifié n'est pas suffisant : c'est bien le transfert effectif de ce personnel par le cédant qui conditionne le bénéfice de l'exonération.