Plus-value professionnelle et 151 septies du CGI : modalités d'exonération de l'associé exploitant d'une société civile agricole

Nouvelle décision en matière d'exonération de plus-value professionnelle dans le cadre d'une cession par une société civile agricole qui retient une interprétation plutôt extensive de l'associé professionnel participant de manière effective et régulière à l’activité de la société et, qui prévoit à titre de condition, que celui-ci doit avoir exercé une activité agricole au moyens des éléments d'actif dont la cession est à l'origine de la plus-value pendant les deux années précédant la date de clôture de l'exercice de réalisation de cette plus-value.

L’article 151 septies du CGI prévoit un régime d’exonération des plus‑values professionnelles réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agrico le, à condition que celle-ci ait été exercée pendant au moins cinq ans.

Les plus-values professionnelles sont celles réalisées à l’occasion de la cession d’un élément d’actif immobilisé par une entreprise, une société ou un groupement non soumis à l’impôt sur les sociétés. Selon le montant des recettes annuelles, la plus-value nette dégagée au titre de la période fiscale considérée bénéficie d'une exonération totale ou dégressive.

Plus précisément, les plus-values sont exonérées en :

• • en totalité, lorsque la moyenne des recettes (appréciées HT) réalisées au titre des exercices clos au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values (si besoin ramenées à douze mois) est inférieure ou égale
    • à 250 000 € (entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés)
    • à 90 000 € (autres entreprises non agricoles ou titulaires de BNC) ;

    • ou à 350 000 € s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ;

  • en partie, lorsque la moyenne des recettes (appréciées HT) réalisées au titre des exercices clos au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values (si besoin ramenées à douze mois) est comprise
    • entre 250 000 € et 350 000 € (entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés)
    • ou entre 90 000 € et 126 000 € (autres entreprises non agricoles ou titulaires de BNC).
    • ou entre 350 000 € et  450 000 € pour les entreprises exerçant une activité agricole

Conformément à l'article 70 du CGI, et pour la seule application de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies du CGI selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société.

En application du I de l'article 151 nonies du CGI, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application de l'article 8 du CGI, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. 

 

BOI-BA-BASE-20-20-30-30, n°30

Ne sont en revanche pas concernés les associés, simples apporteurs de capitaux, non exploitants de la société ou du groupement, pour lesquels l'exonération continue d'être appréciée en fonction des recettes de ladite société ou dudit groupement.

Rappel des faits :

M. et M^me B détenaient respectivement 51 et 49 % du capital de l’EARL B créée en 1997. Cette société a cédé, au cours de l’année 2012, une partie de ses actifs. Cette cession a généré une plus-value d’un montant total de 486 961 € dont 238 611 € revenant à M^me B.

Cette plus-value a été placée par les intéressés sous le régime d’exonération prévu à l’article 151 septies du CGI. A l’issue d’une vérification de comptabilité, le service a notamment considéré que M^me B ne pouvait pas se prévaloir des dispositions spécifiques de l’article 70 du CGI et qu’en conséquence, le seuil d’imposition de la plus-value lui revenant ne devait pas s’apprécier à partir de sa quote-part de recettes de l’EARL mais à partir de l’ensemble des recettes de l’EARL.

Après mise en recouvrement et rejet de leur réclamation, M. et M^me B… ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2012, pour un montant total de 138 067 euros.

Par un jugement n° 1702217 du 29 mai 2019, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande. M. et M^me B… relèvent appel de ce jugement.

Par un arrêt n° 19NT02854 du 17 mai 2021, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel formé par M. et Mme B... contre ce jugement.

Les époux B se sont pourvus en Cassation.

Le Conseil d'Etat nous rappelle les règles qui prévalent pour l'exonération des plus-values nettes en application de l'article 151 septies du CGI réalisées par les sociétés civiles agricoles relevant de l'impôt sur le revenu

S'il résulte des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts que le respect de la condition de durée d'activité mentionnée au II, comme celui de la condition de recettes mentionnée au IV, s'apprécient au niveau de la société concernée, il résulte en revanche de la combinaison de ces dispositions et de celles de l'article 70 du même code que, dans le cas où la plus-value de cession est réalisée par une société dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, telle qu'une EARL, le respect de ces conditions s'apprécie au niveau de chacun des associés exerçant, dans le cadre de la société en cause, une activité professionnelle agricole au sens de l'article 151 nonies du même code. 

La CAA de Nantes a, au cas particulier, fai valoir que M^me B n’exerçait aucune activité au sein de la société jusqu’au 6 décembre 2011. A compter du 7 décembre 2011, elle a exercé au sein de la société une activité à temps partiel, à raison de quatorze heures hebdomadaires, en qualité d’ouvrier d’exécution, consistant à participer aux travaux de l’élevage porcin et occasionnellement au classement administratif.

La Cour en a déduit que M^me B ne participait pas de manière effective et régulière à l’activité de la société et partant que la condition du seuil de recettes devait s’apprécier au regard de l’ensemble des recettes de l’EARL et non en fonction de la seule quote-part de recettes de M^me B 

Le Conseil d'Etat estime que

la cour a inexactement qualifié les faits de l'espèce en jugeant que Mme A..., à la date de la cession à l'origine la plus-value litigieuse, ne pouvait être regardée comme participant de manière effective et régulière à l'activité de l'entreprise dans des conditions lui conférant la qualité d'associée professionnelle de celle-ci, et a par suite commis une erreur de droit en jugeant, pour ce motif, qu'elle ne pouvait se prévaloir des dispositions de l'article 70 du code général des impôts. M. et Mme A... sont, dès lors, fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi.

Réglant l'affaire au fond, le Conseil d'Etat juge que Mme B qui a exercé une activité agricole au sein de l'EARL B à compter du 7 décembre 2011, avait la qualité d'associé professionnel au sens de l'article 151 nonies du CGI à la date de la cession en litige et pouvait ainsi se prévaloir des dispositions de l'article 70 du même code.

Pour autant il estime que la condition tenant à la durée d'exercice de l'activité de l'associé exploitant (Mme A) n'était pas remplie.

Toutefois, il ressort des pièces du dossier que tel n'était pas le cas auparavant, sans qu'il soit allégué qu'elle aurait alors exercé à titre individuel une activité agricole qu'elle aurait poursuivie au sein de l'EARL à compter de cette date. Par suite, Mme A ne peut être regardée comme satisfaisant à la condition de durée d'activité de cinq années mentionnée au II de l'article 151 septies du code général des impôts.

Le Conseil d'Etat fait également valoir un argument, inédit, à notre connaissance : le fait que l'associé ait exercé une activité agricole au moyens des éléments d'actif dont la cession est à l'ogine de la plus-value pendant les deux années précédant la date de clôture de l'exercice de réalisation de cette plus-value

D'autre part, il résulte des dispositions combinées des articles 151 septies et 70 du code général des impôts que l'associé d'une EARL qui n'a pas exercé d'activité agricole au moyen des éléments d'actif dont la cession est à l'origine de la plus-value pendant la période de référence définie au premier alinéa du IV de l'article 151 septies, soit les deux années civiles précédant la date de clôture de l'exercice de réalisation de cette plus-value, ne peut pas être regardé comme ayant exercé une activité dont les recettes annuelles, calculées conformément aux dispositions du second alinéa de l'article 70, sont inférieures aux seuils prévus au II de l'article 151 septies.

 

Mme A... n'ayant commencé à exercer une activité agricole au sein de l'EARL A... qu'à compter du 7 décembre 2011, et n'ayant ainsi pas exercé cette activité pendant les deux années civiles précédant la date de clôture de l'exercice 2012 au cours duquel est intervenue la cession à l'origine de la plus-value en litige, elle ne saurait être regardée comme ayant exercé une activité dont les recettes annuelles, calculées conformément aux dispositions du second alinéa de l'article 70 du code général des impôts, sont inférieures aux seuils prévus au II de l'article 151 septies de ce code.