Pour la haute juridiction administrative les dispositions de l'article 244 bis B du CGI que commente l'administration fiscal au BOFIP-impôts BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, doivent être regardées comme portant atteinte à la liberté de circulation des capitaux en ce qu'elles sont susceptibles de faire subir à un contribuable qui n'est pas fiscalement domicilié en France une taxation plus importante que celle à laquelle est soumise un contribuable qui y a son domicile.
Pour mémoire l’article 244 bis B du CGI prévoit que les gains réalisés par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI, ou par des personnes, morales ou autres organismes, quelle qu’en soit la forme, ayant leur siège social hors de France, lors de la cession ou du rachat de droits sociaux d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés et ayant son siège en France sont déterminés et imposés comme des revenus de source française lorsque le cédant ou l’actionnaire ou l’associé détient avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société à un moment quelconque au cours de la période de cinq ans précédant la cession.
Ce prélèvement est toutefois fixé au taux prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 lorsqu'il est dû par une personne morale ou un organisme quelle qu'en soit la forme et au taux de 12,8 % lorsqu'il est dû par une personne physique.
La doctrine BOFIP (BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10) qui commente les conditions d'application de l'abattement pour durée de détention sur les plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par les particuliers précise que ledit abattement est applicable aux gains nets et distributions réalisés par les contribuables personnes physiques, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, et dont le domicile fiscal est situé en France. Ces gains peuvent être réalisés directement par le contribuable (détention des titres en direct) ou indirectement, via une société interposée (comme une société civile de portefeuille)
Deux remarques importantes sont formulées au BOFIP :
- L'abattement ne s'applique pas aux gains ou distributions réalisés dans le cadre d'une activité professionnelle (activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou relevant des bénéfices non commerciaux).
- Les contribuables dont le domicile fiscal est situé hors de France et qui réalisent des plus-values ou perçoivent des distributions imposables selon l'article 244 bis B du CGI ne peuvent pas bénéficier de cet abattement. En effet, l'une des conditions d'application est l'imposition des gains ou distributions concernés suivant le barème progressif de l'impôt sur le revenu. Or, les gains et distributions relevant de l'article 244 bis B du CGI sont soumis à un prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu au taux de 12,8% pour les personnes physiques, et non au barème progressif.
En résumé, il ressort de la doctrine BOFIP-Impôt que seuls les contribuables personnes physiques fiscalement domiciliés en France et agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé peuvent bénéficier de l'abattement pour durée de détention, à condition que les gains ou distributions soient imposés au barème progressif de l'impôt sur le revenu.
Rappel des faits :
M. B qui est de nationalité française et indique résider en Norvège, demande l'annulation de la décision implicite de rejet que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d'abrogation du paragraphe 30 des commentaires administratifs publiés au Bofip-Impôts le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20 et du paragraphe 10 des commentaires administratifs publiés au même bulletin le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, au motif qu'ils réitèrent les dispositions de l'article 244 bis B du CGI méconnaissant la liberté d'établissement et la libre circulation des capitaux garanties, d'une part, par les articles 49 et 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et, d'autre part, par les articles 31 et 40 de l'accord sur l'Espace économique européen.
Le Conseil d'Etat vient de faire partiellement droit à la demande de M. B
Analysant le régime des plus-values mobilières, le Conseil d'Etat souligne que pour les résidents fiscaux français, les plus-values sont en principe soumises à un prélèvement forfaitaire au taux de 12,8% (article 200 A, 1 du CGI). Cependant, ils ont la possibilité d'opter pour l'imposition de ces plus-values au barème progressif de l'impôt sur le revenu. De plus, pour les titres acquis avant le 1er janvier 2018, ils peuvent bénéficier d'abattements pour durée de détention allant de 50% à 85% (article 150-0 D, 1 ter et 1 quater du CGI).
En revanche, l'article 244 bis B du CGI prévoit pour les non-résidents un prélèvement libératoire, sans possibilité d'opter pour l'imposition au barème progressif.
Par conséquent, dans certains cas, un contribuable non-résident peut supporter une charge fiscale plus importante qu'un résident, du fait de l'impossibilité de bénéficier de l'option pour le barème progressif et des abattements pour durée de détention.
Pour le Conseil d'Etat, il n'existe objectivement aucune différence de situation justifiant l'inégalité de traitement fiscal entre les contribuables résidents et non-résidents concernant l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières.
De plus, contrairement à ce que soutient le ministre, cette différence de traitement ne se justifie pas par une raison impérieuse d'intérêt général visant à garantir la cohérence du régime fiscal français.
Le Conseil d'Etat en conclut :
Dès lors, les dispositions de l'article 244 bis B du code général des impôts que commentent les énonciations attaquées doivent être regardées comme portant atteinte à la liberté de circulation des capitaux en ce qu'elles sont susceptibles de faire subir à un contribuable qui n'est pas fiscalement domicilié en France une taxation plus importante que celle à laquelle est soumise un contribuable qui y a son domicile, à l'occasion des cessions de droits sociaux qu'elles visent, sans que cette différence de traitement puisse se rattacher aux exceptions prévues par le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Ainsi, le premier alinéa du paragraphe 10 des commentaires publiés le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, de même que la totalité de la " Remarque 2 " composant le dernier alinéa de ce paragraphe doivent être regardés comme réitérant des dispositions législatives qui méconnaissent l'article 63 de ce traité.
Tel n'est pas le cas, en revanche, du paragraphe 30 des commentaires publiés le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20, qui se borne à rappeler les dispositions de l'article 244 bis B du code général des impôts sans préciser qu'il est exclu qu'un contribuable ayant son domicile fiscal à l'étranger puisse opter pour l'intégration de la plus-value réalisée au barème progressif de l'impôt sur le revenu.
Il en résulte que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de sa requête, M. B... est seulement fondé à demander l'annulation, dans la mesure indiquée ci-dessus, de la décision implicite de rejet que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d'abrogation des commentaires attaqués.