Clarification jurisprudentielle sur le régime fiscal des apports en compte courant financés par emprunt personnel excluant toute déductibilité du remboursement quand bien même l'apport serait motivé par les fonctions de dirigeant.
Les dépenses dont font état les salariés dans le cadre d'une options pour les frais réels doivent respecter les conditions générales de déduction des frais professionnels qui résultent des dispositions du 1 de l'article 13 du CGI et de l'article 83-3° du CGI qui énumère les catégories de dépenses qui peuvent être retranchées du montant brut des traitements et salaires imposables et fixe l'ordre des déductions.
Pour être admises en déduction, les dépenses supportées par les salariés doivent répondre aux conditions posées par les deux articles précités c'est-à-dire :
- être effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu imposable ;
- être nécessitées par l'exercice d'une profession dont les résultats sont taxables dans la catégorie des traitements et salaires ;
- avoir été payées l'année de l'imposition ;
- pouvoir donner lieu à justification.
Rappel des faits :
M. B., actionnaire et dirigeant de la société SILC, a contracté en 2006 et 2007 deux emprunts à titre personnel, dont il a apporté le montant en compte courant à sa société. Suite à un défaut de remboursement, l'établissement de crédit a perçu, en garantie, le produit de la cession par adjudication de la résidence secondaire de M. B. Ce dernier a alors demandé l'imputation, sur ses revenus déclarés de 2013, d'une fraction de ce produit égale à trois fois sa rémunération annuelle, et donc un dégrèvement de son impôt sur le revenu.
L'administration fiscale ayant refusé, M. B. a saisi le tribunal administratif puis la cour administrative d'appel, qui ont rejeté ses demandes.
M. B s'est pourvu en Cassation.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter la demande de M.B
Aux termes des dispositions de l’article 83 du CGI, dans sa rédaction applicable au litige, s’agissant de l’ imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : [...] 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales [...]».
La Cour Admnistrative d'Appel de Bordeaux, dans sa décision de rejet du 10 janvier 2023, a rappelé que lorsqu'un salarié ou un dirigeant s'est porté caution d'une obligation souscrite par sa société, les sommes qu'il a dû payer au créancier sont déductibles de son revenu imposable l'année du paiement, sous réserve que :
- son engagement comme caution soit directement lié à sa qualité de dirigeant,
- il ait été pris pour servir les intérêts de l'entreprise,
- il ne soit pas disproportionné par rapport aux rémunérations perçues ou escomptées par l'intéressé au moment de l'engagement.
En cas d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible s'apprécie par référence au montant total des engagements. Chaque engagement ne doit pas avoir porté le total cumulé des cautions à un montant disproportionné par rapport à la rémunération annuelle de l'année de souscription. Si cette condition n'est pas respectée, les sommes restent déductibles dans la limite de ce plafond, diminué de l'excédent des engagements antérieurs sur les remboursements déjà effectués. En revanche, la Cour a précisé que lorsqu'un dirigeant associé a souscrit personnellement des emprunts et versé les fonds sur son compte courant d'associé pour assurer la solvabilité de sa société, les charges de remboursement ne sont pas déductibles de son revenu imposable. En effet, cet engagement financier est considéré comme spontané et ne remplit donc pas les conditions de déductibilité.
Au cas particulier M. B. soutient que les sommes exposées pour rembourser les emprunts souscrits afin de financer l'apport en compte courant à sa société constituent des frais inhérents à sa fonction de dirigeant (frais professionnels), déductibles de son revenu imposable en application des articles 13 et 83 du CGI.
L'administration considère que ces sommes ne sont pas déductibles car l'apport en compte courant, bien que réalisé en sa qualité de dirigeant, revêt un caractère patrimonial en rendant M. B. titulaire d'une créance sur sa société.
Le Conseil d'État valide la position de l'administration et de la cour administrative d'appel de Bordeaux. Il juge que les sommes exposées pour rembourser un emprunt personnel souscrit par un dirigeant afin d'effectuer un apport en compte courant à sa société ne sont pas déductibles de son revenu imposable, un tel apport lui conférant une créance patrimoniale sur la société, et ce même s'il est réalisé spontanément dans le cadre de ses fonctions.
Les sommes exposées à raison du remboursement d'un prêt souscrit à titre personnel par un dirigeant aux fins de consentir un apport en compte courant à sa société ne sont pas déductibles de son revenu imposable sur le fondement des dispositions citées au point 2, dès lors qu'un tel apport, qu'il soit ou non spontané, le rend titulaire d'une créance sur la société et revêt donc un caractère patrimonial.
En refusant, par une décision suffisamment motivée, exempte de dénaturation, la déduction des revenus de M. B... du produit de la cession de sa résidence secondaire, perçu par l'établissement de crédit en garantie des prêts qu'il avait souscrits aux fins de financer un apport en compte courant à la société dont il était le dirigeant, la cour, qui ne s'est pas bornée à retenir le caractère spontané de l'engagement souscrit par le contribuable mais également son caractère personnel et donc patrimonial, n'a ni commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.
Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant qu'il s'est prononcé sur leurs conclusions relatives à l'imposition des revenus de l'année 2013 et que leur pourvoi doit être rejeté, y compris leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Cette décision rappelle le principe selon lequel les dépenses à caractère patrimonial, même engagées dans un contexte professionnel, ne peuvent venir en déduction du revenu imposable.
Le Conseil d'État fait ainsi primer la nature de l'engagement (emprunt personnel conférant une créance sur la société) sur son contexte (apport spontané du dirigeant). Cette solution doit inciter les dirigeants d'entreprise à bien distinguer patrimoine privé et professionnel dans leurs montages financiers.