Dans une nouvelle décision, la juridiction judiciaire confirme une position stricte quant aux conditions requises pour bénéficier de l'exonération de DMTO prévue à l'article 1594-0 G du CGI (Engagement de construire).
L'article 1594-0 G du CGI dispose que, sous réserve d'application de l'article 691 bis du CGI, sont exonérées de TPF ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A du CGI lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans (éventuellement prorogeable) les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens de l'article 257-I-2-2° du CGI.
Lorsque la production d'un immeuble neuf ne donne pas lieu à la constatation d'une livraison à soi-même, l'article 266 bis de l'annexe III au CGI précise que cette justification résulte du dépôt en mairie de la déclaration attestant de l'achèvement des travaux et de leur conformité au permis délivré, conformément à l'article L.462-1 du Code de l'urbanisme.
Le texte prévoit également la possibilité de demander une prorogation annuelle du délai initial de quatre ans.
Rappel des faits :
Le 12 juin 2012, SCI de droit monégasque V a acquis un bien immobilier situé à proximité de Nice, dans les Alpes-Maritimes. Dans l'acte d'acquisition, elle s'est engagée à effectuer les travaux d'achèvement de la construction dans un délai de quatre ans, conformément à l'article 1594-0 G du CGI, afin de bénéficier de l'exonération des droits de mutation.
Le délai de quatre ans expirait donc le 13 juin 2016. Or, la déclaration attestant l'achèvement et la conformité des travaux n'a été enregistrée en mairie que le 24 novembre 2016, soit plus de cinq mois après l'expiration du délai. De surcroît, la commune a refusé de délivrer le certificat de conformité au motif que les travaux prévus au permis de construire n'avaient pas été intégralement réalisés, notamment en ce qui concernait le bassin de rétention d'eaux pluviales.
Constatant le non-respect de l'engagement, l'administration fiscale a adressé le 8 décembre 2016 une proposition de rectification à la société, puis a émis le 31 mai 2017 un avis de mise en recouvrement pour la somme totale de 35.907 € au titre des DMTO.
La réclamation de la société a été rejetée par décision du 3 janvier 2020. La société V a contesté cette décision devant le tribunal judiciaire de Grasse, qui l'a déboutée par jugement du 16 octobre 2020.
La société V a fait appel de ce jugement.
Elle soutient principalement que le critère à retenir pour la date d'achèvement des travaux n'est pas l'achèvement total du projet immobilier, mais la date à laquelle la construction est habitable, même si des travaux accessoires restent à effectuer. Elle se prévaut à l'appui de cette thèse une réponse ministérielle Annaïg Le Meur publiée au JOAN du 2 mars 2021, selon laquelle l'achèvement des travaux au sens de l'article L.462-1 du Code de l'urbanisme s'entend :
... de la date à laquelle la construction est habitable (gros œuvres terminés, maçonneries, couverture et fermetures extérieures achevées, branchements effectifs), y compris lorsque des travaux accessoires (papiers peints, revêtement de sols…) restent à effectuer.
Ainsi, un immeuble peut être considéré comme achevé par l'administration fiscale bien qu'aucune DAACT n'ait été déposée en mairie par le propriétaire. Le dépôt, éventuellement tardif de la DAACT, n'a donc pas pour effet de déclencher le processus d'évaluation et d'imposition des biens, qui résulte du seul dépôt de la déclaration foncière prévue à l'article 1406 du CGI.
Selon la société, le bassin de rétention des eaux pluviales constituait un élément accessoire, dont l'absence ne remettait pas en cause l'habitabilité de la construction. Elle estimait donc avoir respecté son engagement de finir la construction dans le délai de quatre ans.
L'administration fiscale, quant à elle, faisait valoir que la société aurait dû justifier avant le 13 juin 2016 de l'achèvement des travaux, soit par la production de la déclaration de livraison à soi-même n°940, soit par le dépôt en mairie de la déclaration attestant de l'achèvement des travaux et de leur conformité. Elle ajoutait que la réponse ministérielle invoquée par la société n'était pas applicable en l'espèce.
La Cour d'appel d'Aix-en-Provence a confirmé le jugement de première instance, estimant que la société V ne remplissait pas les conditions d'exonération des taxes.
La Cour a relevé deux éléments :
- La déclaration attestant l'achèvement et la conformité des travaux a été enregistrée en mairie le 24 novembre 2016, soit au-delà du délai de quatre ans prévu par la loi.
- Le maire de la commune a refusé la délivrance du certificat de conformité au motif que les travaux prévus au permis de construire n'avaient pas été réalisés en totalité, notamment le bassin de rétention d'eaux pluviales.
La Cour a également écarté l'argument tiré de la réponse ministérielle du 2 mars 2021, en soulignant que celle-ci avait été formulée dans un contexte différent, à savoir la détermination de la valeur locative des biens pour l'établissement de la fiscalité locale (articles 1499-0 ou 1500 du CGI).
La Cour a, enfin, rappelé le principe selon lequel la doctrine formellement admise par l'administration fiscale ne peut concerner que la situation strictement en cause. Elle a ajouté que, de toute façon, cette réponse ministérielle était postérieure à la date d'assujettissement de la société.
Si on peut suivre le juge judiciaire sur le fait que les positions doctrinales de l'administration fiscale doivent être interprétées de manière stricte et ne peuvent être invoquées que dans le cadre précis pour lequel elles ont été énoncées...on peut s'interroger sur sa sévérité d'autant qu'en matière de TVA le Conseil d'État, dans sa décision du 14 avril 2022 (n° 457246), a confirmé qu'il est possible de retenir une autre date que celle du dépôt de la déclaration d'achèvement des travaux pour déterminer le point de départ du délai de cinq ans prévu à l'article 257 du CGI, au-delà duquel la vente d'un immeuble neuf échappe à la TVA.
En rejetant le pourvoi formé contre le jugement du tribunal administratif de Grenoble, la Haute juridiction a adopté une approche pragmatique qui permet d'établir l'achèvement réel des travaux par tout moyen de preuve. Cette solution offre une flexibilité accrue tant pour l'administration fiscale que pour les contribuables...mais le juge judiciaire ne semble pas être sur la même longueur d'onde.