Selon la juridiction administrative, les contributions volontaires en nature (Dons en nature), entrent, pour les montants que l'association a valorisés dans un compte de classe 8, dans son chiffre d’affaires au sens du PCG et doivent être incluses dans le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires.
Pour mémoire, il ressort des dispositions de l'article 231-1 du CGI que la taxe sur les salaires est due par les employeurs qui ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou qui ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement des sommes imposables.
En application des dispositions de l'article 231 du CGI, pour ne pas être redevable de la taxe sur les salaires au titre des rémunérations payées au cours d’une année civile, une société doit, non seulement être assujettie cette année-là à la TVA sur une partie au moins de son chiffre d’affaire, mais aussi l’avoir été l’année précédente à hauteur d’au moins 90 % de son chiffre d’affaires...pour la haute juridiction la loi fixe des critères cumulatifs et non alternatifs ! (Arrêt du Conseil d'Etat du 31 mars 2023, n°460838)
L’assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la TVA, (comme cela est le cas des associations qui disposent d’un secteur lucratif fiscalisé), s’obtient en appliquant au montant total des rémunérations le rapport existant entre le chiffre d’affaires qui n’a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d’affaires total.
Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d’affaires qui n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA et qui, en conséquence, est constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d’application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d’application de la TVA.
Rappel des faits :
L'association K poursuit, dans le cadre d’un partenariat public-privé franco-allemand, une activité de recherche et de développement dans le domaine pharmaceutique. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019, l’administration a notamment rectifié le rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires de l’association pour inclure dans ses recettes des subventions versées par des organismes publics, en particulier l’INSERM, l’ARNT et l’université de Strasbourg, et des dons en nature provenant des sociétés S et A ainsi que du centre L.
L’association K a ainsi été assujettie, en conséquence de ces rectifications, à des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires au titre des années 2016 à 2019 s’élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 228 224 €.
L'association a saisi la juridiction administrative pour en demander la décharge.
Le Tribunal Administratif vient de rejeter la demande en décharge de l'association.
- Concernant les subventions
Les subventions non imposables à la TVA doivent être prises en compte dans tous les cas pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, y compris lorsque le redevable dispose par ailleurs d’un droit à déduction intégral en matière de TVA.
Néanmoins, les subventions à caractère exceptionnel et les subventions d’équipement ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires.
La doctrine BOFIP-Impôts précise au BOI-TPS-TS-20-30 n°163:
La notion de subvention exceptionnelle s'apprécie chez le bénéficiaire et ne dépend pas du traitement comptable qui lui est appliqué.
Il doit s'agir d'une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise, à soutenir une opération particulière ou à faire face à un événement particulier. Son versement peut être toutefois échelonné.
Enfin, son montant doit être accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise.
Si l’association fait valoir que ces subventions présentaient un caractère exceptionnel et qu’elles ont été accordées en phase d’amorçage, le tribunal a estimé qu'il ne résultait ni des dispositions précitées de l’article 231 du CGI, ni d’aucun autre texte ou d’aucun principe, qu’en raison de ces circonstances les subventions en cause auraient dû être exclues du calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires. Pour le Tribunal, l’association K n’était pas fondée à invoquer le paragraphe 163 de la doctrine administrative précitée dès lors que les subventions en cause présentaient un caractère répétitif et constituaient une part significative de ses recettes.
Dès lors, c’est par une exacte application de la loi fiscale que, pour calculer la taxe sur les salaires dont l'association K était redevable, les subventions qu’elle a perçues de l’INSERM, de l’ARNT et de l’université de Strasbourg ont été portées au numérateur du rapport déterminant l’assiette de cette taxe.
- Concernant les dons en nature
L'association K a reçu des dons en nature constitués par la mise à disposition gratuite de locaux, d’équipements, de consommables et de personnel et provenant de la société S au cours de l’exercice 2015, des sociétés S et A et du centre L s’agissant des exercices clos en 2016 et 2017, et des mêmes donateurs ainsi que d’organismes allemands en ce qui concerne l’exercice 2018.
Ces dons ont été valorisés dans la comptabilité de l’association requérante pour des montants respectifs de 715 579 €, 2 345 870 €, 2 701 585 € et 3 339 828 €.
Le Tribunal estime que :
si ces contributions volontaires en nature n’ont été génératrices d’aucun flux financier, elles constituent des opérations réalisées avec des tiers qui ont procuré à l’association K des ressources qu’elle a utilisées dans le cadre de son activité normale et courante et qu’elle a choisi de valoriser dans un compte de classe 8 alors que, comme elle le fait valoir, elle n’y était pas tenue par la réglementation comptable.
Dans ces conditions, c’est par une exacte application des dispositions précitées de l’article 231 du code général des impôts que l’administration a porté au numérateur du rapport déterminant l’assiette de cette taxe les dons en natures que l’association requérante a inscrits dans sa comptabilité.
contrairement à ce que soutient l’association K, les dons en nature en litige, qui correspondent à des opérations réalisées avec des tiers et qui lui ont procuré des ressources qu’elle a utilisées dans le cadre de son activité normale et courante, entrent pour les montants qu’elle a valorisés dans son chiffre d’affaires au sens des dispositions précitées du plan comptable général sans qu’y fassent obstacle les articles 212-2 et 211-4 du règlement de l’autorité des normes comptables du 5 décembre 2018 qui se bornent à accorder à une personne morale de droit privé à but non lucratif la faculté de valoriser, sous certaines conditions, les contributions volontaires en nature qu’elle a reçues.
L'association pour justifier sa position s'était notamment prévalue de deux réponse ministérielle (RM Motin, JOAN du 9 Juillet 2019, Question n°18639 et RM Berta, JOAN du 20 mars 2018, question n°5259 . Toutefois le tribunal a estimé :
Il ressort des termes mêmes des réponses ministérielles invoquées qu’elles ne concernent pas les contributions volontaires en nature dont elles ne font pas mention. Par suite, l'association K ne peut s’en prévaloir pour contester l’intégration des dons en natures qu’elle a inscrits dans sa comptabilité au numérateur du rapport déterminant l’assiette de la taxe sur les salaires.