Pour le juge de l'impôt la procédure de taxation des avoirs non déclarés à l’étranger ne constitue pas une sanction rétroactive, mais un mécanisme de régularisation fiscale.
L'article 1649 A du CGI et plus précisément les alinéas 2 et 3 prévoient l'obligation déclarative des comptes ouverts à l'étranger par les personnes physiques et certaines personnes morales, domiciliées ou établies en France ainsi que les sanctions applicables en cas de défaut de déclaration. Cette obligation vise à lutter contre la fraude fiscale internationale.
Les modalités d'application de cette disposition sont codifiées à l'article 344 A de l'annexe III au CGI et à l'article 344 B de l'annexe III au CGI. L'obligation de déclaration prévue par l'article 1649 A du CGI concerne les personnes physiques ou morales visées par ce texte, dès lors que celles-ci sont considérées comme fiscalement domiciliées ou établies en France. La déclaration porte sur chacun des comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice, par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à son foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes astreintes à l'obligation de déclaration, dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration.
Le non-respect de cette obligation est sanctionné par une amende forfaitaire de 1.500 €, pouvant atteindre 10.000 € pour les comptes situés dans des pays non coopératifs (Art. 1736 du CGI). De plus, les sommes transitant par ces comptes non déclarés sont présumées être des revenus imposables, sauf preuve contraire.
En application des articles 755 du CGI et L. 23 C du LPF lorsque l’administration fiscale constate qu’une personne physique n’a pas satisfait à cette obligation de déclaration au moins une fois au cours des dix années précédentes, elle peut lui demander de justifier l’origine et des modalités d’acquisition des avoirs figurant sur ces comptes ou contrats. En l’absence de réponse ou en cas de réponse insuffisante, ces avoirs sont, sauf preuve contraire, présumés avoir été acquis à titre gratuit et assujettis aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé.
En pratique, les avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie étranger non déclaré et dont l’origine et les modalités d’acquisition restent injustifiées dans le cadre de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C précité sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit par le contribuable, à la date d’expiration des délais de réponse de 60 jours, ou de 30 jours complémentaires en cas de réponse insuffisante à une première demande, assujetti aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 % (En application de l'article 71 C du LPF)
Rappel des faits :
M. D a été identifié comme co-titulaire de plusieurs comptes à la HSBC Private Bank, non déclarés à l’administration française, durant les années 2007 à 2016. L’administration fiscale a notifié à M. D plusieurs propositions de rectification, puis a émis des avis de mise en recouvrement. M. D a contesté ces redressements devant le tribunal judiciaire de Paris, qui a rejeté sa demande le 5 juillet 2022. Le 21 juillet 2022, M. D a fait appel de cette décision, invoquant principalement l’illégalité des preuves obtenues et contestant l’application de la procédure prévue par l’article L. 23C du LPF pour des faits antérieurs à l’entrée en vigueur de cette disposition.
M. D. conteste principalement :
- La loyauté de la preuve, arguant que les documents utilisés ont été obtenus illégalement.
- L'application rétroactive de l'article L. 23 C du LPF à des faits antérieurs à son entrée en vigueur.
- La taxation des avoirs pour l'année 2007, estimant qu'il n'y avait pas d'obligation déclarative cette année-là.
- L'utilisation des comptes, affirmant qu'ils n'étaient plus actifs après 2007.
- La validité de la procédure au regard d'un précédent examen de situation fiscale personnelle (ESFP).
- L'application de l'article L. 10-0 AA du LPF à des faits antérieurs à son entrée en vigueur.
L'administration fiscale, quant à elle, soutient la régularité de la procédure et la validité des impositions établies.
La Cour d'appel vient de confirmer le jugement de première instance et de rejetter l'ensemble des arguments du contribuable.
Concernant la loyauté des preuves : La Cour a jugé que les éléments de preuve transmis par le parquet de Nice à l’administration fiscale étaient licites, car recueillis dans le cadre d’une enquête préliminaire régulière. La perquisition effectuée en Suisse en 2009, à la suite d'une demande d'entraide judiciaire, a été validée par la chambre criminelle de la Cour de cassation en 2013. Ainsi, M. D ne peut contester la légitimité des documents ayant servi de fondement aux redressements.
Concernant l'application rétroactive de l'article L. 23C du LPF : M. D soutenait que l’application de cet article constituait une violation du principe de sécurité juridique. La Cour a rejeté cet argument, affirmant que la procédure de taxation des avoirs non déclarés à l’étranger ne constituait pas une sanction rétroactive, mais un mécanisme de régularisation fiscale. Par conséquent, l’administration fiscale était en droit de recourir à cette procédure pour des comptes non déclarés antérieurement à 2013.
M.D avance que la mise en 'uvre de la procédure prévue à l'article 23 C à son encontre constitue une violation du principe de sécurité juridique. En effet, il rappelle que cette disposition permet à l'administration de taxer à hauteur de 60 % le plus fort avoir connu, au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications, d'un compte ouvert, utilisé ou clos, non déclaré à l'étranger. En l'espèce, il expose que la date de commission des faits - 2005, 2006 et 2007 - et celle de la transmission des éléments de preuve par le procureur - 2009 et 2010 - sont antérieures à l'entrée en vigueur de la loi instituant l'article L. 23C le 1er janvier 2013.
L'administration fiscale soutient que le législateur n'a pas conféré d'effet rétroactif aux dispositions législatives fondant l'imposition litigieuse.
En effet, le fait générateur de l'imposition est constitué, non pas par l'absence de déclaration de comptes ouverts à l'étranger ou par l'absence de déclaration des avoirs qui y figurent, mais par l'absence de réponse ou le défaut de réponse du contribuable au questionnement prévu à l'article L. 23 C du LPF " à la date d'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C ", comme il est indiqué à l'article 755 du CGI. Ceci étant exposé les dispositions de l'article L 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts sont destinées à permettre l'établissement de l'assiette de l'impôt et la fixation d'un taux d'imposition, en l'absence d'information donnée par M. [D] sur la nature et la provenance des avoirs non déclarés.
Ces dispositions ne constituent pas l'application d'une sanction. Le moyen relatif à l'application rétroactive d'une sanction doit être écarté.
Sur la non-déclaration des comptes étrangers : L’administration fiscale a prouvé que M. D était titulaire de comptes non déclarés et que ces comptes avaient été utilisés. La variation des soldes créditeurs sur ces comptes entre 2005 et 2007 constitue une preuve suffisante de l’utilisation des comptes.
Sur les pénalités fiscales : La Cour a confirmé la majoration de 40 % pour manquement délibéré, estimant que M. D avait consciemment dissimulé ses avoirs à l’étranger.