La Juridiction administrative vient de rendre une nouvelle décision en matière d'échange de titres et de plus-value d'apport en report (Art. 150-0 B ter) par laquelle, elle a considéré que la soulte inscrite sur le compte courant d’associé de l'apporteur mais bloquée plusieurs années par convention ne pouvait être considérée comme appréhendée et poursuivait au moins en partie un objectif autre que fiscal, de sorte qu’elle ne pouvait être regardée comme constitutive d’un abus de droit fiscal.
Pour mémoire, le champ d’application de l’article 150-0 B a été modifié par l’article 18 de la LFR pour 2012, en vue d’exclure du bénéfice du sursis d’imposition les plus-values d’apport de titres effectués au profit d’une société contrôlée par l’apporteur, l’administration fiscale ayant entendu dissuader certains montages d’apport-cession, qui permettaient à des contribuables, tout à la fois, de bénéficier du sursis d’imposition au titre de l’apport et, indirectement, des liquidités procurées par la cession des titres apportés par la société bénéficiaire de l’apport et dégageant elle-même une plus-value faible ou nulle.
A ainsi été créé un article 150-0 B ter du CGI instituant, à compter du 14 novembre 2012, un mécanisme de report d’imposition en cas d’apport à une société bénéficiaire contrôlée par le contribuable
Dans ce cas, la plus- value d’apport est cristallisée et d’ailleurs déclarée dès l’année de l’apport mais l’imposition n’est déclenchée que par un événement mettant fin au report, notamment la cession des titres reçus en rémunération de l’apport ou la cession des titres apportés, étant observé que la plus- value peut aussi être définitivement exonérée en cas de transmission à titre gratuit des titres reçus en échange non suivie d’une cession dans un certain délai. Soulignons, que l’article 150-0 B ter du CGI limitait l’application du report d’imposition aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Dès lors, si le montant de la soulte n’excèdait pas cette limite, le mécanisme de report s'appliquait, toutes conditions étant remplies par ailleurs. En revanche, lorsque la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la totalité de la plus-value réalisée à l’occasion de l’opération d’apport concernée était immédiatement imposable.
Lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value constatée lors de l’opération d’apport est placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’est donc pas imposé immédiatement.
Toutefois, l’administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du LPF, notamment d’imposer la soulte reçue, s’il s’avère que cette opération ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt et d’échapper ainsi notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304.
Le législateur (Art. 32 de la LFR pour 2016) est allé plus loin. En effet, tout en maintenant le bénéfice du report pour les opérations stipulant une soulte n’excédant pas 10%, le législateur en a réduit l’intérêt en complétant les articles 150-0 B et 150-0 B ter pour prévoir qu’en ce cas, « la plus-value est, à concurrence du montant de cette soulte imposée au titre de l’année de l’échange » ou « de l’apport ».
Rappel des faits :
M. B a constitué le 2 janvier 2015 la SARL Holding H dont il est l’unique associé, et à laquelle il a fait apport, le 10 mars 2015, de 8 362 actions qu’il détenait dans la SARL I, en contrepartie de 14 460 parts de la SARL Holding H et d’une soulte de 142 780 €, inscrite sur son compte courant d’associé ouvert dans les livres de la holding.
Cette soulte étant inférieure à 10% de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, M. B a estimé pouvoir placer les plus-values réalisées à l’occasion de cet apport, y compris la soulte, sous le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du CGI.
L’administration a toutefois estimé que la rémunération des apports au moyen de soultes était constitutive, en l’espèce, d’un abus de droit. Elle a donc remis en cause le bénéfice de ce report d’imposition, à concurrence du montant de la soulte, en application de l’article L64 du LPF. Partant, elle a en conséquence assujetti le foyer de M. B et Mme D à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, dans la catégorie des RCM, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109-1-2° du CGI, assorties notamment de la pénalité de 80% pour abus de droit.
Par un jugement du 2 mars 2021, le TA de Lyon a rejeté la demande de M. B et Mme D tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et pénalités. En cours d’instance d’appel, l’administration a procédé à un dégrèvement partiel en conséquence de la substitution d’une taxation de la soulte litigieuse dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières à la taxation initiale dans la catégorie des RCM. Par un arrêt du 15 décembre 2022, la CAA de Lyon, après avoir constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer à concurrence de ce dégrèvement, a accordé aux contribuables la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige.
Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s'est pourvu en cassation contre les articles 2 et 3 de cet arrêt.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pourvoi.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pourvoi du ministre estimant que la soulte, qui ne pouvait être regardée comme ayant été effectivement appréhendée par l’intéressé en raison d'une convention prévoyant le blocage de cette somme et, qui poursuivait au moins en partie un objectif autre que fiscal, ne pouvait être regardée comme constitutive d’un abus de droit fiscal.
4. En premier lieu, si des sommes inscrites au crédit du compte courant d’un associé dans les comptes d’une société doivent, en principe, être regardées comme mises à la disposition de cet associé et sont immédiatement taxables entre ses mains, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que l’inscription de la soulte en litige au crédit du compte courant d’associé de M. B… dans les comptes de la société holding HTTP ne suffisait pas par elle-même, en présence d’une convention prévoyant le blocage de cette somme, à la faire regarder comme ayant été effectivement appréhendée par l’intéressé.
5. En second lieu, en se fondant sur les circonstances, qu’elle a souverainement appréciées, que M. B… avait souscrit un engagement contractuel de blocage de son compte courant d’associé à concurrence du montant de la soulte pendant une durée de cinq ans, que cette soulte ne lui avait été effectivement remboursée ni immédiatement, ni au 31 décembre 2018, ni au-delà, que ce blocage visait à ce que la somme correspondante puisse être proposée en garantie aux banques et à ce que les financements nécessaires au développement du groupe puissent être demandés avec de meilleures chances de succès et que ce nantissement avait été effectivement proposé, même s’il n’y avait pas été in fine recouru, à un établissement bancaire à l’occasion d’une opération de développement du groupe animé par la holding, pour en déduire que la stipulation de la soulte poursuivait au moins en partie un objectif autre que fiscal, de sorte qu’elle ne pouvait être regardée comme constitutive d’un abus de droit, la cour, qui a pu sans erreur de droit s’appuyer, à titre confortatif, sur des éléments postérieurs pour éclairer l’intention animant les parties à l’opération, n’a pas donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique.