Pour le juge de l'impôt, une déclaration rectificative déposée après l'expiration du délai de déclaration constitue, par elle-même, une réclamation contentieuse préalable
L'article L. 190 du LPF dispose que les réclamations relatives aux impositions établies ou recouvrées par les agents de l'administration relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, ou le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire.
L'article R. 190-1 du LPF précise que le contribuable qui désire contester un impôt doit d'abord adresser une réclamation au service compétent de l'administration fiscale et l'article R. 197-3 du LPF énonce les conditions de forme que doit respecter la réclamation, sous peine d'irrecevabilité : mention de l'imposition contestée, exposé sommaire des moyens et conclusions, signature manuscrite, et production de l'avis d'imposition ou d'une pièce justificative.
La question centrale à laquelle était amené à répondre la haute juridiction était de savoir si une déclaration rectificative déposée après l'expiration du délai de déclaration peut être considérée comme une réclamation contentieuse préalable, permettant ainsi au contribuable de saisir le juge administratif en cas de rejet par l'administration.
Rappel des faits :
La société F a déposé ses déclarations fiscales pour l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013. Elle a été assujettie à une cotisation d'impôt sur les sociétés selon ses propres déclarations.
Le 18 mars 2016, l'administrateur judiciaire de la société a adressé à l'administration fiscale une déclaration rectificative relative à l'exercice 2013, faisant apparaître un déficit. Cette déclaration rectificative a été déposée après l'expiration du délai légal de déclaration. L'administration fiscale a rejeté implicitement cette déclaration rectificative en ne procédant pas à la restitution de l'impôt sur les sociétés acquitté.
La société F a saisi le TA de Toulon pour obtenir la restitution de la cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013. Par un jugement du 27 septembre 2021, le tribunal a rejeté sa demande, estimant qu'elle n'avait pas formé de réclamation préalable auprès de l'administration fiscale.
La société a interjeté appel devant la CAA de Marseille. Par un arrêt du 3 mars 2023, la cour a confirmé le jugement de première instance, jugeant que la déclaration rectificative du 18 mars 2016 ne constituait pas une réclamation contentieuse préalable au sens de l'article L. 190 du LPF, faute de respecter les conditions de forme prévues à l'article R. 197-3 du LPF.
La société F s'est pourvue en cassation, soutenant que la déclaration rectificative devait être regardée comme une réclamation préalable, et que les éventuels vices de forme pouvaient être régularisés devant le juge, en application de l'article R. 200-2 du LPF.
La société Fractalys fait valoir que :
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La déclaration rectificative du 18 mars 2016, déposée après l'expiration du délai de déclaration, constitue une réclamation contentieuse préalable au sens de l'article L. 190 du LPF, dès lors qu'elle tend à la réparation d'erreurs commises dans l'assiette de l'impôt.
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Les conditions de forme prévues à l'article R. 197-3 du LPF peuvent être régularisées devant le juge administratif, conformément à l'article R. 200-2 du LPF.
Le Conseil d'État vient d'annuler l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille donnant raison à la société F
Le Conseil d'État a rappelé les principes suivants :
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Une déclaration rectificative qui tend à la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire constitue une réclamation contentieuse préalable, lorsqu'elle est déposée après l'expiration du délai de déclaration.
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Les vices de forme affectant une réclamation peuvent être régularisés devant le tribunal administratif, en application de l'article R. 200-2 du LPF.
Le Conseil d'État a constaté que la cour administrative d'appel avait jugé que la déclaration rectificative du 18 mars 2016 ne pouvait être regardée comme une réclamation préalable, faute de respecter les conditions de forme prévues à l'article R. 197-3 du LPF, et que la société ne pouvait pas bénéficier de la faculté de régularisation.
En se fondant sur ces motifs, la cour a inexactement qualifié les faits. En effet, la déclaration rectificative déposée hors délai devait être considérée comme une réclamation contentieuse préalable, et les éventuels vices de forme pouvaient être régularisés devant le juge administratif.
Le Conseil d'État a donc annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille.
Une déclaration rectificative qui tend, par elle-même, à la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire, constitue une réclamation contentieuse préalable au sens et pour l'application des dispositions citées au point 2 lorsqu'elle a été déposée auprès de l'administration fiscale après l'expiration du délai de déclaration.
Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la cour administrative d'appel de Marseille a jugé que le courrier du 18 mars 2016 par lequel l'administrateur judiciaire de la société Fractalys avait déposé une déclaration rectificative au titre de l'exercice clos en 2013 faisant apparaître un déficit, ne pouvait être regardé comme constituant une réclamation préalable au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales en l'absence des mentions prévues par les dispositions de l'article R. 197-3 du même livre, et que la société n'était pas fondée à se prévaloir de la faculté de régularisation prévue par les dispositions de l'article R. 200-2 de ce livre en l'absence de réclamation préalable, même incomplète. Elle en a déduit que la demande présentée par la société Fractalys devant le tribunal administratif de Toulon était, à défaut d'avoir été précédée d'une réclamation préalable adressée aux services fiscaux avant le 31 décembre 2016, irrecevable.
Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu'en jugeant que la déclaration rectificative relative à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013, déposée le 18 mars 2016, après l'expiration du délai de déclaration, ne pouvait être regardée comme constituant une réclamation préalable au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. Par suite, la société Fractalys est fondée, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen de son pourvoi, à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.