Le délai de sept ans prévu par l'article 38-4 bis du CGI en matière de correction symétrique des bilans doit être apprécié entre la date de clôture de l'exercice comportant l'erreur et la date d'ouverture du premier exercice non prescrit.
L'article 38-2 du CGI dispose que le bénéfice imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les bénéfices doivent servir de base à l’impôt, diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés.
Pour le calcul de cette différence, l'article 38-4 bis du CGI prévoit que l’actif net du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, sous réserve de certaines exceptions, ne peut pas être corrigé, à l’initiative de l’entreprise ou de l’administration, des omissions ou erreurs entraînant une surestimation ou sous-estimation de celui-ci....c'est le principe d'intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit.
En application des 2ème et 3ème alinéas du 4 bis de l’article 38 du CGI, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas notamment lorsque l’entreprise apporte la preuve que les omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de l’actif net du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture de cet exercice ;
En d’autres termes, les omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit doivent être rattachées à leur exercice d’origine en application du principe de correction symétrique des bilans et, donc, ne peuvent plus conduire à une minoration ou majoration de l’impôt dû, puisque commises au titre d’un exercice prescrit.
Sont visées les omissions ou erreurs commises au cours d’un exercice ouvert plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit.
Pour le calcul de ce délai de sept ans, il sera admis que le premier exercice non prescrit soit déterminé par rapport au délai général de reprise de l’administration défini au 1er alinéa de l'article L 169 du LPF, quand bien même l’administration ferait usage d’un des délais spéciaux de reprise prévus par le livre des procédures fiscales.
Rappel des faits :
La décision concerne l'EURL MTE, une société exerçant une activité de transport de marchandises et de personnes. L'administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité de la société portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. À l'issue de ce contrôle, suivant la procédure de rectification contradictoire, l'administration a notifié à la société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017.
Le redressement portait notamment sur la réintégration dans le résultat imposable de l'exercice 2016 d'un passif considéré comme injustifié d'un montant de 127 385,02 €. Ce passif correspondait à une somme figurant au débit du compte 467000 "autres comptes débiteurs et créditeurs divers" à l'ouverture du premier exercice non prescrit, soit le 1er janvier 2016.
La société a contesté ce redressement devant le TA de Paris, qui a rejeté sa demande par un jugement du 28 septembre 2022. La société a alors fait appel de ce jugement devant la CAA de Paris.
En appel, la société a soulevé pour la première fois un nouveau moyen, en invoquant le bénéfice du droit de correction prévu au deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI. Elle a démontré qu'une somme de 25 687,95 €, constituant un passif injustifié, figurait déjà au crédit du compte 467000 à la clôture de l'exercice 2009, et que ce montant n'avait pas été réduit au cours des sept années suivantes.
La Cour administrative d'appel de Paris (Arrêt du 28 juin 2023) a fait droit partiellement à sa demande, considérant que la société pouvait bénéficier du mécanisme de correction symétrique des bilans pour la somme de 25 687,95 €. Elle a donc jugé que l'administration fiscale aurait dû limiter la réintégration à 101 697,07€ (127 385,02 - 25 687,95).
Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s'est pourvu en cassation, contestant spécifiquement l'application du dispositif de correction symétrique des bilans dans cette affaire.
Faisant droit à la demande du ministre, le Conseil d'Etat censure la Cour pour erreur de droit et annule les dispositions favorables au contribuable.
La Haute juridiction administrative rappelle que pour l'application de ce dispositif (mécanisme de correction symétrique des bilans), une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément du bilan d'un exercice non prescrit peut être corrigée de manière symétrique uniquement si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits.
Pour qu'un exercice soit clos "plus de sept ans" avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (1er janvier 2016), il aurait fallu que l'exercice en question soit clos avant le 1er janvier 2009. Or, dans cette affaire, l'exercice contentieux était clos le 31 décembre 2009, soit moins de sept ans avant le 1er janvier 2016 (environ six ans, et non plus de sept).
- Date d'ouverture du premier exercice non prescrit : 1er janvier 2016
- Pour bénéficier de la correction symétrique : l'erreur devait avoir été commise dans un exercice clos avant le 1er janvier 2009
- Date de clôture de l'exercice comportant l'erreur : 31 décembre 2009
En conséquence, la condition temporelle n’était pas respectée, et la correction ne pouvait pas être opérée.
En l'espèce, l'exercice clos le 31 décembre 2009 n'avait pas été clos plus de sept ans avant l'ouverture, le 1er janvier 2016, du premier exercice non prescrit.
La CAA de Paris a donc commis une erreur de droit en considérant que la société pouvait bénéficier du dispositif de correction symétrique.