Nouvelle décision concernant les conditions d'assujettissement aux impôts commerciaux des organismes sans but lucratif. Au cœur du débat : l'appréciation de la concurrence. Le juge de l'impôt réaffirme l'importance d'une analyse concrète et factuelle de la concurrence pour déterminer le régime fiscal applicable aux OSBL, y compris pour ceux disposant d'un statut légal particulier.
Pour mémoire, l'article 206 du CGI pose le principe selon lequel les personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif sont passibles de l'IS. L'article 207-1-5° bis du code précité prévoit toutefois une exonération pour les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1°, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de TVA.
L'article 261-7-1° du CGI exonère de TVA les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus par des organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée, ainsi que les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique, sous certaines conditions.
L'article 1447-II du CGI exonère de cotisation foncière des entreprises (CFE), et par conséquent de CVAE, les organismes mentionnés au 1 bis de l'article 206 qui remplissent trois conditions cumulatives : gestion désintéressée, activités non lucratives significativement prépondérantes, et recettes d'exploitation des activités lucratives n'excédant pas 78 596 €
A partir de ces dispositions légales, la jurisprudence a dégagé une grille d'analyse pour déterminer si un organisme sans but lucratif doit être assujetti aux impôts commerciaux.
Détermination du caractère lucratif des activités d'un organisme sans but lucratif (OSBL)
Les organismes sans but lucratif (associations, congrégations religieuses, fondations, syndicats professionnels, fonds de dotation) ne sont en principe pas soumis aux impôts commerciaux, sauf s'ils exercent des activités à caractère lucratif.
Démarche en trois étapes pour déterminer le caractère lucratif
1. Examen du caractère intéressé ou non de la gestion
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Si la gestion est intéressée, l'organisme est soumis aux impôts commerciaux
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Sinon, passer à l'étape suivante
2. Examen de la concurrence
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Si l'activité ne concurrence aucune entreprise du secteur lucratif : activité non lucrative
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Si l'activité concurrence des entreprises : passer à l'étape suivante
3. Examen des conditions d'exercice (méthode des "4 P")
Analyse selon quatre critères par ordre d'importance décroissante :
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Produit proposé
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Public visé
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Prix pratiqué
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Publicité (opérations de communication)
Comme le rappelle le Conseil d'État dans sa décision, l'exonération est notamment conditionnée par l'absence de concurrence avec des entreprises commerciales offrant des services identiques dans la même zone géographique d'attraction et au même public. Même en présence d'entreprises commerciales, l'exonération reste possible si l'organisme exerce son activité dans des conditions différentes, notamment en répondant à des besoins insuffisamment satisfaits par le marché ou en s'adressant à un public spécifique, généralement avec des prix inférieurs ou modulés selon la situation des bénéficiaires.
Rappel des faits :
La Caisse centrale d'activités sociales (CCAS) du personnel des industries électriques et gazières, organisme sans but lucratif créé par la loi du 8 août 1946 sur la nationalisation de l'électricité et du gaz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2008 au 31 décembre 2010.
Cette vérification a porté en particulier sur l'activité de gestion de contrats d'assurance complémentaire exercée par la CCAS. Cette dernière avait souscrit auprès de la société Gan Eurocourtage un contrat d'assurance de groupe à adhésion facultative au profit des agents des industries électriques et gazières et de leurs familles. L'assureur lui avait délégué, par un mandat de gestion, diverses tâches telles que le recueil des affiliations, l'encaissement des cotisations, la gestion des dossiers de sinistres et leur règlement. Pour cette activité, la CCAS percevait une rémunération fixée à 12 % des cotisations versées par les assurés.
L'administration fiscale a estimé que cette activité était exercée en concurrence avec d'autres entreprises commerciales offrant le même type de service et que la CCAS devait, par conséquent, être assujettie aux impôts commerciaux (IS, TVA et CVAE) pour cette activité.
La CCAS a contesté cette position devant le TA de Montreuil, qui lui a donné partiellement raison en prononçant la décharge des cotisations d'IS et des rappels de TVA, mais en maintenant la CVAE. Sur appel croisé des parties, la CAA de Paris a confirmé la décharge de l'IS et de la TVA, et a également prononcé la décharge de la CVAE.
Le ministre s'est pourvu en cassation contre cet arrêt en tant qu'il a rejeté ses conclusions relatives à l'IS et fait droit aux conclusions de la CCAS relatives à la CVAE.
Le Conseil d'État vient de censurer l'arrêt de la CAA de Paris pour erreur de droit.
Pour juger que la CCAS n'exerçait pas son activité en concurrence avec des entreprises commerciales, la cour s'était bornée à relever deux éléments :
- d'une part, la CCAS n'exerçait cette activité que dans le cadre et pour l'exécution du contrat d'assurance de groupe souscrit par elle auprès de Gan Eurocourtage, selon les termes négociés dans le mandat de gestion;
- d'autre part, elle n'exerçait pas cette activité de gestion déléguée pour d'autres contrats d'assurance auxquels elle n'était pas partie.
Le Conseil d'État censure l'approche trop restrictive adoptée par la cour en rappelant que l'analyse de la concurrence doit être objective et territorialisée.
Il ne s'agit pas simplement d'examiner le comportement commercial de l'organisme sans but lucratif (ce qu'il fait ou ne fait pas), mais d'appréhender la réalité du marché dans lequel il s'insère.
La haute juridiction rappelle que l'élément déterminant est l'existence ou non, dans la même zone géographique d'attraction, d'entreprises commerciales proposant des services similaires aux mêmes destinataires (ici, les assureurs).
Cela signifie qu'un organisme sans but lucratif ne peut échapper à l'imposition commerciale simplement en limitant volontairement son champ d'intervention. Ce n'est pas l'étendue de l'activité qui compte, mais sa nature et son insertion dans un environnement concurrentiel.
En d'autres termes, même si la CCAS n'exerçait cette activité que pour un seul contrat et un seul assureur, elle pourrait néanmoins être en concurrence avec des gestionnaires professionnels proposant des services similaires dans la même zone géographique, ce qui justifierait son assujettissement aux impôts commerciaux.
Pour juger qu'en exerçant l'activité décrite au point 5, la Caisse ne pouvait être regardée comme offrant un service en concurrence avec ceux proposés aux assureurs par d'autres entreprises commerciales et remplissait ainsi les conditions requises pour bénéficier d'une exonération d'impôt sur les sociétés, la cour administrative d'appel s'est bornée à relever que, d'une part, la Caisse ne l'exerçait que dans le cadre et pour l'exécution du contrat d'assurance de groupe souscrit par elle auprès de la société Gan Eurocourtage, selon les termes négociés avec l'assureur dans le mandat de gestion conclu entre eux, et qu'elle n'exerçait pas par ailleurs cette activité de gestion déléguée pour d'autres contrats d'assurance auxquels elle n'était pas partie. La cour s'est fondée sur les mêmes motifs pour juger que la Caisse n'était pas redevable de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises à raison de cette activité. En statuant ainsi sans rechercher si le service rendu par la Caisse à l'assureur aux termes du mandat de gestion conclu n'était pas offert dans la même zone géographique d'attraction que ceux proposés aux assureurs par des entreprises commerciales exerçant une telle activité, la cour a commis une erreur de droit.