Pour la CJUE, une Holding mixte qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales ne peut déduire la TVA grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, lorsque les prestations en amont ont un lien direct et immédiat non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités exonérées des filiales. (Ces prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables , réalisées en faveur des filiales, et ne font pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la holding).
Il ressort de l’article 168 de la directive TVA transposé dans notre droit national à l’article 271-II-1 du CGI, que le droit à déduction de la TVA d’amont est accordé à l’assujetti « dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées
Selon une jurisprudence constante de la CJUE pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti, il est nécessaire qu’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction (En ce sens : Arrêt de la CJUE, n° C-42/19, Sonaecom SGPS du 12 novembre 2020).
En d’autres termes, ces opérations doivent être effectivement inhérentes à l’activité de l’entreprise.
En outre, il ressort de cette jurisprudence Sonaecom qu’un droit à déduction est également admis, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de l’assujetti. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti, entendue de façon générale
Une société holding mixte qui détient non seulement des participations dans des sociétés, mais qui fournit à ces dernières des prestations de services à titre onéreux, soumises à la TVA, est, à cet égard, un assujetti qui bénéficie en principe d’un droit à déduction de la taxe payée en amont. Les sociétés holdings de ce type sont normalement appelées holdings « de direction » ou « de gestion ».
Rappel des faits :
W est une société à responsabilité limitée allemande dont l’activité consiste en l’acquisition, la gestion et l’exploitation de biens immobiliers, ainsi qu’en la conception, l’assainissement et la réalisation de projets de construction.
En 2013, elle détenait une participation dans les sociétés X-KG et Y-KG, toutes deux constituées sous la forme de sociétés de personnes à responsabilité limitée en commandite (GmbH & Co. KG) et ayant des activités de construction de biens immobiliers et de vente des logements, pour la plupart sous un régime d’exonération de TVA.
Plus particulièrement, au cours de l’année en cause, X-KG était détenue par Z-KG, qui détenait 6 % des parts, et par W, à hauteur de 94 % des parts.
En vertu d’un accord conclu le 31 janvier 2013, Z-KG devait effectuer un apport de 600 000 € au capital de la filiale, tandis que W devait fournir à titre gratuit, en lien avec deux projets de construction relevant de la filiale, des prestations de services d’une valeur de 9 400 000 €.
Les prestations étaient les suivantes :
-
services de planification de l’approvisionnement énergétique,
-
services d’isolation thermique et de raccordements aux réseaux,
-
prestations d’architecte,
-
services d’entreprise générale, d’aménagement et de commercialisation,
-
ainsi que des études relatives à la statique, en les fournissant en partie avec son propre personnel et son propre équipement et en partie en acquérant des biens et des services auprès d’autres entreprises.
Le même jour, W et X-KG ont conclu un autre accord, en vertu duquel la première devait fournir, à titre onéreux, des services de comptabilité et de gestion à la seconde, en lien avec lesdits projets de construction. Ces services comprenaient le recrutement et le licenciement du personnel, l’achat de matériel, l’établissement des comptes annuels et des déclarations fiscales et leur communication à l’administration fiscale.
En outre, W détenait 89,64 % des parts de Y-KG en 2013. En vertu d’un accord conclu le 10 avril 2013, W devait effectuer gratuitement, en lien avec un projet de construction de Y-KG, des prestations de services (semblables à celles décrites ci-avant) d’une valeur de 30 290 000€. Le même jour, W et Y-KG ont également conclu un accord en vertu duquel la première devait fournir à la seconde, à titre onéreux, des services de comptabilité et de gestion comparables à ceux indiqués ci-avant.
Dans ses déclarations fiscales relatives à la TVA pour l’année 2013, W a déduit l’intégralité de la TVA payée sur ses opérations en amont.
À la suite d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale allemande a toutefois estimé que les contributions d’associé de W au profit de X-KG et de Y-KG devaient être qualifiées d’activités non imposables, dans la mesure où elles n’avaient pas servi à générer des recettes au sens de la législation TVA et n’étaient donc pas imputables à l’activité commerciale de la société holding. Les montants de TVA acquittés en amont au titre de ces activités ne pouvaient, dès lors, pas être déduits.
Sa réclamation ayant été rejetée, W a introduit un recours devant le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal des finances de Basse-Saxe, Allemagne) qui, par décision du 19 avril 2018, a fait droit à celui-ci. Selon cette juridiction, W pouvait déduire l’intégralité de la TVA acquittée en amont, étant donné que la fourniture de services de comptabilité et de gestion par W à X-KG et à Y-KG impliquait une immixtion directe ou indirecte dans la gestion de ces sociétés contre rémunération. Dès lors, la fourniture de prestations en nature en tant qu’apport d’associé relevait également de l’activité commerciale de gestion active des participations.
Le Finanzamt (bureau des contributions) a introduit un recours en « Revision » contre cette décision devant la juridiction de renvoi, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) mais à sursis à statuer et a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
Dans cette affaire n° C-98/21, l’avocat général vient de rendre ses conclusions.
Il précise, que dans la mesure où W fournissait à ses filiales des services d’administration et de comptabilité soumis à la TVA, elle exerçait une activité économique et en conséquence qu’elle devait être considérée comme un assujetti à TVA.
1. S’agissant du lien direct et immédiat entre opération d’amont et opération d’aval
En revanche, il souligne que les biens et les services faisant l’objet des opérations en amont de W ont été utilisés, non pas pour les besoins de ses opérations taxées, mais, compte tenu de leur « cause exclusive », dans le cadre de la fourniture, naturellement gratuite, d’une contribution d’associé aux deux filiales.
Pour l’avocat Général les opérations en amont n’ont pas de lien direct et immédiat avec les opérations en aval soumises à la TVA de W, lesquelles consistent en la fourniture à titre onéreux de services de comptabilité et de gestion aux filiales.
2. Les opérations en amont peuvent-elles être considérées comme relevant des frais généraux ?
Comme l’a rappelé le Conseil d’Etat, même sans ce lien direct et immédiat, un assujetti est toutefois fondé à déduire la TVA ayant grevé des biens et services lorsque les dépenses liées à l’acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti.
Pour l’avocat général, la réponse est négative, les opérations pour lesquelles la déduction est demandée avaient en réalité un lien direct et immédiat avec les activités exonérées des filiales, de sorte que la déduction devrait être exclue.
Les opérations en amont ne peuvent être considérées comme relevant des frais généraux de W.
Conslusions de l’avocat général
-
une société holding de gestion, qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales, n’a pas le droit de déduire la TVA grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, lorsque les prestations en amont ont un lien direct et immédiat non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités (en grande partie) exonérées des filiales, que lesdites prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables (réalisées en faveur des filiales) et qu’elles ne font pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la société holding.
-
Le fait qu’une société holding de gestion « s’interpose » dans l’acquisition des prestations des filiales en acquérant elle-même les prestations pour lesquelles les filiales n’auraient aucun droit à déduction de la taxe payée en amont dans le cas d’une acquisition directe, en apportant lesdites prestations aux filiales moyennant une participation aux bénéfices de celles-ci, puis en faisant valoir le droit à déduction complète de la taxe payée en amont au motif tiré de sa qualité de holding de gestion, crée un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions de la directive TVA en matière de déduction. Une telle opération constitue un abus de droit, même dans le cas où elle peut être justifiée par des raisons non fiscales, lorsqu’il apparaît que le but essentiel de l’opération réside dans l’obtention de l’avantage fiscal.