Dans le cadre de l'examen du PLF2024, les sénateurs ont adopté un amendement, avec un avis favorable du Gouvernement, visant à instituer un dispositif anti-abus en matière de droits de mutation à titre gratuit conduisant à la non-déductibilité, de l'actif successorale, de la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit.
Aux termes de l'article 587 du code civil « si l'usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer comme l'argent, les graines, les liqueurs, l'usufruitier a le droit de s'en servir mais à charge de rendre à la fin de l'usufruit soit des choses de même quantité et même qualité, soit leur valeur estimée à la date de la restitution ».
L'obligation prévue à l'article precité s'analyse en une obligation de restituer le bien objet du quasi-usufruit, en l'occurrence une somme d'argent, qui ne prend naissance qu'au décès de l'usufruitier.
Par ailleurs, en vertu de l'article 768 du CGI les dettes du défunt sont déductibles lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession, c’est-à-dire à la date du décès, est dûment justifiée par les héritiers. Par exception, certaines dettes, certaines dettes, présumées remboursées ou fictives, ne sont, en principe, pas déductibles de l’actif successoral. Elles sont énumérées à l’article 773 du CGI
- les dettes échues depuis plus de trois mois avant l’ouverture de la succession ;
- les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées ;
- les dettes reconnues par testament ;
- les dettes hypothécaires garanties par une inscription périmée depuis plus de trois mois ;
- les dettes en capital et intérêts pour lesquelles le délai de prescription est accompli.
Le sénateur dans le cadre de son amendement nous précise que dans le cadre de la nue-propriété d’une somme d’argent :
La dette de restitution est déduite de l’actif successoral de l’usufruitier en cas de quasi-usufruit.
Toutefois, s’agissant d’un quasi-usufruit, la dette de restitution trouve son origine dans une donation consentie sous réserve d’usufruit qui a donné lieu à une imposition réduite aux droits de mutation à titre gratuit.
Alors que la somme d’argent démembrée n’a été soumise lors de la mutation entre vifs aux droits de donation qu’à raison de la valeur de la nue-propriété, la déduction de l’actif successoral de cette dette pour son montant total en pleine propriété constitue une incohérence qu’il convient de corriger.
En outre, la donation d’une somme d’argent avec réserve d’usufruit s’apparente à une absence de transfert de propriété. Alors que le nu-propriétaire dispose d’un droit réel sur le bien donné dans le cadre d’une donation avec réserve d’usufruit ordinaire, le nu-propriétaire d’une somme d’argent ne détient qu’une créance de restitution à l’égard du quasi-usufruitier, sur son patrimoine. Ce dernier peut donc aliéner la somme d’argent et la consommer comme un propriétaire, alors que le nu-propriétaire ne dispose pas de cette somme en tant que telle.
Partant le sénateur propose de limiter le recours à ce type d’opération en remettant en cause la déductibilité de la dette de restitution de l’actif successoral du quasi-usufruitier et en prévoyant une liquidation des droits de mutation par décès sur la valeur de cette dette par le nu-propriétaire.
Toutefois, cette non-déductibilité de la dette de restitution ne s’appliquerait pas :
- à l’usufruit résultant d’une transmission par décès par application de l’article 757 du code civil ;
- aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.
Ce nouveau dispositif anti-abus s'appliquerait aux successions ouvertes à compter de la date de promulgation de la loi de finances pour 2024.
En pratique un nouvel article 774 serait intégré au CGI ainsi rédigé :
I. Ne sont pas déductibles de l’actif successoral les dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit.
Les dispositions du présent I ne s’appliquent pas aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal, ni aux usufruits qui résultent de l’application des articles 757 ou 1094-1 du code civil.
II. Par dérogation aux dispositions de l’article 1133 du présent code, la valeur correspondant à la dette de restitution non-déductible de l’actif successoral mentionnée au I donne lieu à la perception de droits de mutation par décès dus par le nu-propriétaire et calculés d’après le degré de parenté existant entre ce dernier et l’usufruitier, au moment de la succession ou de la constitution de l’usufruit, si les droits dus sont inférieurs.
Pour la liquidation des droits dus lors de la succession, en vertu du présent II, les dispositions de l’article 784 ne s’appliquent ni sur la valeur des sommes d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit ni sur celle des biens dont le défunt s’était réservé l’usufruit du prix de cession.
Les droits acquittés lors de la constitution de l’usufruit sont imputés sur les droits dus par le nu-propriétaire, sans pouvoir donner lieu à restitution.
Dans la mesure, où le Gouvernement a émis un avis favorable à cet amendement, il devrait, en principe, être définitivement adopté lors de l'examen du texte en seconde lecture à l'Assemblée Nationale.
Affaire à suivre...