Le juge de l'impôt vient, en matière d'assujettissement ou non à la TVA d'une opération de lotissement, et dans le cadre d'une décision de renvoi, de rappeler, que le coût de viabilisation de terrains à bâtir représentant 21% de leur prix de vente constitue un effort qui excède le simple exercice du droit de propriété.
Pour mémoire, depuis le 11 mars 2010 la « TVA immobilière » est , devenue une TVA de droit commun appliquée aux immeubles.
Cependant, seules les opérations immobilières réalisées dans le cadre d’une activité économique ont vocation à entrer dans le champ d’application de la TVA. Autrement dit, seules les opérations réalisées par des assujettis agissant en tant que tel sont soumis à TVA, laquelle est désormais acquittée par la personne qui réalise l’opération imposable (soit, en cas de vente, le vendeur).
Sont non seulement visés, les professionnels de l’immobilier, mais également tous les autres assujettis, qui sans être des professionnels du secteur, peuvent être amenés a réaliser des opérations portant sur des immeubles.
Toute la difficulté consiste aujourd’hui à déterminer si le vendeur en question est ou non un assujetti. Or, si certaines situations ne posent, à ce jour, pas de problème, d’autres en revanche suscitent aujourd’hui de vives discussions. Il en est ainsi du particulier qui réalise une opération de lotissement occasionnel.
Certes, il est possible de se référer à la définition fonctionnelle de l’article 256 A du CGI, mais elle ne permet pas de clarifier l’ensemble des situations.
La doctrine BOFIP précise quant à elle :
« Un particulier qui cède des terrains qu’il a recueillis par succession ou donation, ou encore qu’il a acquis pour son usage privé est présumé ne pas réaliser une activité économique. Le fait que, préalablement à la cession, l’intéressé procède au lotissement parcellaire du terrain pour en tirer un meilleur prix global n’est pas, à soi seul, de nature à remettre en cause cette présomption, non plus que le nombre de parcelles vendues, la durée sur laquelle s’étaleront les opérations ou l’importance des recettes qu’il en tire au regard de ses autres ressources. Il en va ainsi quand le cédant vend par lui-même des lots viabilisés tirés de son patrimoine dont l’aménagement a été réalisé par un professionnel, sous forme « d’obligation de faire », en rémunération du reste du terrain qu’il lui a cédé non aménagé.
En revanche, cette présomption pourra être renversée lorsque le cédant entre dans une démarche active de commercialisation foncière, acquérant les biens en dehors d’une pure démarche patrimoniale ou mobilisant des moyens qui le placent en concurrence avec les professionnels. Ainsi le fait de confier la vente d’un terrain à un notaire ou une agence rémunérés uniquement par une commission payable par l’acquéreur ne constitue pas une démarche active de commercialisation, alors que le fait d’engager des moyens propres (tels que l’ouverture d’un bureau de vente ou des commissions garanties versées à un agent mandaté) tend à révéler une approche professionnelle concurrentielle.
On suivra donc la méthode du faisceau d’indices déjà classiquement utilisée pour la requalification de cessions réputées privées en opérations de marchands de biens : là où les critères d’importance et d’habitude ne suffisent pas à caractériser une activité économique, on pourra considérer celle-ci comme bien établie lorsqu’en outre le cédant se trouve engager des dépenses d’aménagement significatives, et a fortiori lorsque ces dernières sont prépondérantes dans la valeur des cessions réalisées. Sans remettre en cause la spécificité d’analyse propre à chaque impôt, la qualification de l’opération au regard du régime des plus-values peut aussi être utilement prise en considération. » BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912
Il ressort de la jurisprudence qu'un indice (Le pourcentage du coût des travaux de viabilisation par rapport au prix de vente) constitue un indice largement pris en compte par le juge administratif notamment quand ce pourcentage est important : 40% (Arrêt du Conseil d'Etat du 9 juin 2020, n°432596) ou 30% (Arrêt de la CAA de Bordeaux du 17 décembre 2021, n° 19BX03783)
Mais il en existe d'autres comme :
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le court délai séparant l’acquisition des terrains pour la réalisation de lotissements et les opérations de revente ;
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le nombre important d’opérations réalisées dans ce laps de temps ;
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les bénéfices substantiels retirés de ces ventes ;
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l’intention spéculative qui apparaît dès l’achat des terrains.
Rappel des faits :
M. E qui a reçu, en 1970, par donation de son père un ensemble de terrains dans le Tarn-et-Garonne, a, le 5 novembre 1998, fait donation à titre de partage anticipé de certains de ces terrains à ses trois enfants. Par arrêté du 4 juin 2009, le maire a autorisé les consorts E à réaliser sur cette assiette foncière un lotissement à usage d’habitation de 49 lots (d’une superficie moyenne de 2 000 mètres carrés) en deux tranches. Les consorts E ont alors réalisé des travaux de viabilisation des terrains, avant de procéder à leur commercialisation par la mise en place d’un panneau publicitaire sur le terrain, la publication d’annonces sur le site « leboncoin.com » et, pour deux terrains, grâce à l’intervention d’agences immobilières. Au cours de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, les terrains à bâtir ont été cédés pour un montant total de 1 489 678 €
M. E a fait l’objet d’une vérification de comptabilité en matière de TVA au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, puis d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2013, à l’issue desquels l’administration a estimé que la vente de 49 terrains à bâtir constituait une activité de lotisseur professionnel assujettie à la TVA, et a notifié à l’intéressé, selon la procédure de taxation d’office, des rappels de taxe au titre de l’ensemble de la période vérifiée.
M. E a demandé au tribunal administratif (TA) de Toulouse de prononcer la décharge de ces rappels de TVA. Par un jugement du 29 décembre 2017, le tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° l8BX01002 du 20 mai 2020, la cour administrative d’appel de Bordeaux a annulé ce jugement et déchargé M. E, en droits et pénalités, de la TVA qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013.
Pour justifier du fait que les opérations litigieuses n'étaient pas soumises à TVA, la Cour administrative d'Appel s'est prévalue des circonstances suivantes :
- M.E a reçu les terrains par donation et qu'il s'est borné à gérer son patrimoine immobilier en exerçant les droits afférents à sa qualité de propriétaire ;
- M. E n'a pas mis en oeuvre les moyens commerciaux utilisés par les professionnels de la vente immobilière
Elle a estimé qu'il n'y avait pas à tenir compte des travaux de viabilisation des terrains et de l’importance des recettes tirées des ventes en cause n'avient pas à entrer
Le ministre de l’économie, des finances et de la relance s'est pourvu en cassation contre cet arrêt du 20 mai 2020 et le Conseil d'Etat a fait droit à sa demande dans une décision (Annulation et renvoi) en date du 14 décembre 2021.
Par suite, en jugeant qu’en l’absence de mise en œuvre de moyens commerciaux du type de ceux qui sont utilisés par les professionnels de la vente immobilière, et quels qu’aient été les travaux de viabilisation réalisés, les opérations de cessions de terrains à bâtir litigieuses ne pouvaient être regardées comme une activité économique passible de la taxe sur la valeur ajoutée, la cour a commis une erreur de droit.
La Cour d'Appel de renvoi vient de rendre sa décision de rejet.
Elle rappelle que la livraison, par une personne physique, de terrains à bâtir est soumise à la TVA lorsqu’elle procède, non de la simple gestion d’un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu’elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique.
M.B se prévalait du fait que changement de jurisprudence opéré par le Conseil d’Etat dans sa décision n° 432596 du 9 juin 2020 ne saurait être appliqué à sa situation sans porter atteinte au principe de sécurité juridique.
Pour la Cour :
cette décision ne constitue pas une règle jurisprudentielle nouvelle dont l’application aurait pour effet de porter rétroactivement atteinte au droit au recours ou même au principe de sécurité juridique.
Elle rappelle surtout, que le coût de viablisation des terrains à bâtir représentant 21% de leur prix de vente constitue un effort qui excède le simple exercice du droit de propriété.
Ainsi, le coût total de viabilisation des terrains à bâtir détenus par M. B s’établit à 763 796 euros. Rapporté à la superficie totale des terrains détenus par M. B admise par les parties au litige (123 534 mètres carrés), il en résulte un coût de viabilisation de 6,18 euros au mètre carré, représentant 21 % du prix de vente moyen au mètre carré, soit 29 euros, également admis par les parties au litige, En outre, ce coût constitue, rapporté aux revenus, hors produits des cessions en cause, déclarés par M. B au titre des années 2011 à 2013, un effort d’investissement excédant le simple exercice de son droit de propriété.
Par suite, eu égard à l’importance de tels travaux, et même si leur coût n’est pas prépondérant dans le prix de vente moyen des terrains, M. B doit être regardé comme ayant exercé une activité économique ne s’inscrivant pas normalement dans le cadre de la gestion d’un patrimoine personnel.
Par suite, ces ventes doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précédemment citées du code général des impôts.