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Telle est la position prise par le Conseil d’Etat dans une décision récente à la suite d’un long contentieux.Elle nécessite quelques explications et soulève la question de l’éventuel amortissement de cet «actif».
En 2001 , le preneur (société soumise à l’impôt sur les sociétés IS) et le bailleur ont conclu un bail d’une durée de 9 ans ferme portant sur des locaux industriels et de bureaux, prévoyant qu’en cas de cession de l’immeuble par la société bailleresse à une personne autre que l’un de ses associés, le preneur disposerait d’un droit de préférence.
En 2003 , les parties décident de :
rendre le droit de préférence du preneur applicable, quelle que soit la qualité du candidat acquéreur,
prévoir que, dans ce cas, le prix de vente des locaux ne prendra pas en compte les travaux réalisés par le preneur, et surtout
le preneur aura, à l’issue du bail initial, un droit au renouvellement pour une nouvelle période de 9 ans.
En contrepartie, le preneur a versé au bailleur une somme de 1.500.000 € (1,5 M€).
Dans ce contexte, le preneur a déduit de son résultat imposable l’indemnité versée. L’Administration fiscale a remis en cause cette déduction en considérant que ce paiement de 1,5 M€ était représentatif non d’une charge, mais d’une immobilisation incorporelle (i.e. le droit au renouvellement du bail).
Le Conseil d’Etat examinant l’affaire pour la seconde fois, a validé la position de l’Administration en indiquant « le droit au bail commercial fait partie, par nature, des éléments de l’actif immobilisé. Les dépenses visant à acquérir des droits supplémentaires ne sont, dès lors, pas déductibles au titre de l’exercice où elles sont exposées. Il en va notamment ainsi lorsqu’elles portent sur les modalités de renouvellement du bail ou d’acquisition du bien en cas de cession. »
L’effet direct : le paiement fait par le preneur pour obtenir un droit au renouvellement n’est pas déductible et doit être inscrit à l’actif du bilan du preneur.
Au-delà de cette conséquence immédiate et défavorable pour le preneur, cette décision soulève les interrogations suivantes.
En effet, se fondant sur un arrêt assez ancien, l’Administration fiscale affirme dans sa doctrine (BOI-BIC-AMT-10-20-20170301, n°370) que le droit au bail n’est pas amortissable.
Or , le fondement de cette décision est que le Juge a constaté que le preneur d’un bail commercial portant sur des locaux commerciaux dispose d’un droit au renouvellement illimité, auquel le bailleur ne peut mettre un terme qu’en versant une indemnité.
Au cas d’espèce, la situation est différente : les biens loués, même dans le cadre d’un bail soumis à la réglementation des baux commerciaux, ne sont pas des locaux commerciaux (lieu où est exploité un fonds de commerce) mais des locaux industriels et des bureaux. C’est d’ailleurs pour cela que le preneur a dû verser une somme conséquente pour obtenir un droit au renouvellement pour une nouvelle période de 9 ans (et l’amélioration de son droit de préférence en cas de vente des biens loués). La conséquence de cette situation est qu’à l’issue du bail renouvelé de 9 ans, le preneur ne disposera plus d’aucun droit tant à renouvellement qu’à indemnisation. Cette approche a déjà été retenue par le Juge en matière de droit d’entrée (Conseil d’Etat, 15 avril 2016, n°375796 & 383067).
En d’autres termes , contrairement au cas classique d’immobilisation d’un droit au bail, le « droit au bail » dont dispose le preneur en l’espèce est d’une durée limitée. Il devrait donc faire l’objet d’un amortissement, déductible fiscalement.
Finalement, en terme de conséquence sur le résultat imposable, la situation ne serait pas très différente de celle qui aurait existé si, au lieu d’aller sur le terrain de l’immobilisation incorporelle, l’Administration avait tenté de qualifier la somme versée de complément de loyer et d’appliquer le principe du rattachement des charges à l’exercice de réalisation des prestations qui conduit notamment à étaler la déduction des loyers payés d’avance, y compris du droit d’entrée (s’il est assimilé à un complément de loyer) sur la durée du bail, éventuellement prorogée si une telle prorogation est jugée probable par le preneur (BOI-BIC-CHG-40-20-10-20130610, n°150).
Une décision qui semble s’inscrire dans une évolution sur le long terme
Enfin, difficile de ne pas rapprocher cette décision de la nouvelle norme IFRS16 qui entrera bientôt en vigueur (pour les comptes consolidés) et qui prescrit aux preneurs d’inscrire à l’actif les baux qu’ils concluent pour le montant des loyers cumulés. Si cette règle n’a pas d’impact sur les comptes sociaux servant de base à la détermination du résultat imposable, elle influera sur la présentation financière du preneur, et sans doute, sur la durée des baux…