Nouvelle décision qui met en lumière les enjeux fiscaux (assujettissement à la TVA) liés aux activités des SCI et la frontière délicate entre gestion patrimoniale et activité commerciale
Pour mémoire, depuis le 11 mars 2010 et la réforme du régime de la la « TVA immobilière » seules les opérations immobilières réalisées dans le cadre d’une activité économique ont vocation à entrer dans le champ d’application de la TVA. Autrement dit, seules les opérations réalisées par des assujettis agissant en tant que tel sont soumis à TVA, laquelle est désormais acquittée par la personne qui réalise l’opération imposable (soit, en cas de vente, le vendeur).
Sont non seulement visés, les professionnels de l’immobilier, mais également tous les autres assujettis, qui sans être des professionnels du secteur, peuvent être amenés a réaliser des opérations portant sur des immeubles.
La notion d’assujetti est définie par l’article 256 A du CGI par référence à l’exercice indépendant d’une « activité économique », c’est-à-dire, toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, et notamment l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence.
En principe, dans le cadre d’une vente immobilière l’administration doit opérer en suivant une double démarche :
- elle doit vérifier si le vendeur est un assujetti à la TVA ;
- en cas de réponse positive elle doit vérifier si le vendeur agit en tant qu’assujetti au titre de l’opération.
L’administration a toutefois prévu des tempéraments. En effet, si un assujetti est présumé agir en tant que tel, toutes les opérations réalisées par un assujetti ne constituent pas obligatoirement une activité économique au sens de l’article 256 du CGI. Ainsi, un assujetti peut renverser la présomption qui pèse sur lui en apportant la preuve que l’opération contestée s’inscrit dans une pure démarche patrimoniale. L’assujetti peut ainsi se prévaloir du fait que la vente vise seulement à mieux tirer parti d’un bien devenu étranger à son activité économique.
En effet, le fait d'être un assujetti à TVA n'implique pas automatiquement que toutes les ventes y soient assujetties. On peut être un assujetti et réaliser des opérations patrimoniales hors champ. Comme l'a précisé le Commissaire du Gouvernement Philippe Martin dans ses conclusions sur l'arrêt Sudfer c'est le principe de non contamination d'une opération accessoire par une activité économique principale.
S'agissant des personnes non assujetties par ailleurs réalisant des placements immobiliers ou des cessions d'immeubles, la doctrine BOFIP précise quant à elle :
« Un particulier qui cède des terrains qu’il a recueillis par succession ou donation, ou encore qu’il a acquis pour son usage privé est présumé ne pas réaliser une activité économique. Le fait que, préalablement à la cession, l’intéressé procède au lotissement parcellaire du terrain pour en tirer un meilleur prix global n’est pas, à soi seul, de nature à remettre en cause cette présomption, non plus que le nombre de parcelles vendues, la durée sur laquelle s’étaleront les opérations ou l’importance des recettes qu’il en tire au regard de ses autres ressources. Il en va ainsi quand le cédant vend par lui-même des lots viabilisés tirés de son patrimoine dont l’aménagement a été réalisé par un professionnel, sous forme « d’obligation de faire », en rémunération du reste du terrain qu’il lui a cédé non aménagé.
En revanche, cette présomption pourra être renversée lorsque le cédant entre dans une démarche active de commercialisation foncière, acquérant les biens en dehors d’une pure démarche patrimoniale ou mobilisant des moyens qui le placent en concurrence avec les professionnels. Ainsi le fait de confier la vente d’un terrain à un notaire ou une agence rémunérés uniquement par une commission payable par l’acquéreur ne constitue pas une démarche active de commercialisation, alors que le fait d’engager des moyens propres (tels que l’ouverture d’un bureau de vente ou des commissions garanties versées à un agent mandaté) tend à révéler une approche professionnelle concurrentielle.
On suivra donc la méthode du faisceau d’indices déjà classiquement utilisée pour la requalification de cessions réputées privées en opérations de marchands de biens : là où les critères d’importance et d’habitude ne suffisent pas à caractériser une activité économique, on pourra considérer celle-ci comme bien établie lorsqu’en outre le cédant se trouve engager des dépenses d’aménagement significatives, et a fortiori lorsque ces dernières sont prépondérantes dans la valeur des cessions réalisées. Sans remettre en cause la spécificité d’analyse propre à chaque impôt, la qualification de l’opération au regard du régime des plus-values peut aussi être utilement prise en considération. » BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912
Il ressort de la jurisprudence qu'un indice (Le pourcentage du coût des travaux de viabilisation par rapport au prix de vente) constitue un indice largement pris en compte par le juge administratif notamment quand ce pourcentage est important : 40% (Arrêt du Conseil d'Etat du 9 juin 2020, n°432596) ou 30% (Arrêt de la CAA de Bordeaux du 17 décembre 2021, n° 19BX03783)
Mais il en existe d'autres comme :
-
le court délai séparant l’acquisition des terrains pour la réalisation de lotissements et les opérations de revente ;
-
le nombre important d’opérations réalisées dans ce laps de temps ;
-
les bénéfices substantiels retirés de ces ventes ;
-
l’intention spéculative qui apparaît dès l’achat des terrains.
Rappel des faits :
La SCI Domaine a été constituée le 17 mars 1960. Son objet social était l'acquisition d'une propriété rurale de 615 hectares, ainsi que la mise en valeur de cette propriété, notamment par son aménagement et la division en lots de terrains. L'acte d'acquisition du 18 mars 1960 précisait que la partie du terrain non soumise au régime forestier était destinée à la construction d'un ensemble de 150 maisons individuelles. Un lotissement a été autorisé par arrêté préfectoral le 22 novembre 1960.
Entre 1960 et 1982, la majorité des lots ont été vendus. D'autres cessions ont eu lieu entre 2001 et 2007. Le 12 août 2016, la SCI a vendu le dernier lot à bâtir de 42 hectares pour un montant de 1,575 M€, ainsi qu'une parcelle non constructible de 2 hectares pour 225 000 €, à la SCI PP.
À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, l'administration fiscale a considéré que les opérations de vente de terrains réalisées par la SCI Domaine constituaient une activité commerciale. Elle a donc soumis la SCI à des rappels de TVA et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016, ainsi qu'à une retenue à la source au titre de l'année 2016.
La SCI a contesté ces impositions devant le tribunal administratif de Toulon, qui a rejeté sa demande par un jugement du 9 mai 2022. La SCI a alors interjeté appel devant la cour administrative d'appel de Marseille, qui a confirmé le jugement de première instance le 26 janvier 2024. La SCI s'est pourvue en cassation devant le Conseil d'État.
La cour administrative d'appel avait retenu l'existence d'une intention spéculative et le caractère habituel des opérations en se fondant sur plusieurs éléments :
- La brièveté du délai entre l'acquisition du bien et le lancement des opérations de division ;
- Le nombre important de ventes réalisées entre 1960 et 2016 ;
- L'absence d'autre activité exercée par la société.
Par ailleurs, la Cour avait considéré que le fait qu'il se soit écoulé 9 ans entre les dernières ventes et celle de 2016, ou que le projet initial ait été abandonné, ne remettait pas en cause cette qualification.
La SCI contestait cette analyse en soutenant notamment :
- qu'elle était une société civile immobilière d'attribution ou de gestion, dont l'objet social ne prévoyait pas la vente de lots, mais l'attribution en jouissance aux associés ;
- que la division en lots n'était pas constitutive d'une intention spéculative, car le terrain n'avait pas été acquis en vue de sa revente en lots ;
- que le lot vendu en 2016 était détenu depuis 56 ans, et aucune autre cession n'avait eu lieu depuis 9 ans ;
- que le projet initial de construction de 150 maisons avait été abandonné ;
- qu'elle ne réalisait pas d'opérations de revente de biens immobiliers de manière habituelle.
Le Conseil d'État a examiné les moyens soulevés par la SCI et a décidé d'admettre partiellement le pourvoi, en ce qui concerne les rappels de TVA.
Il a considéré que les arguments de la SCI étaient de nature à justifier un examen en cassation sur ce point, notamment en ce qui concerne la soumission de la vente à la TVA et l'existence d'une activité économique au sens de la TVA. La haute juridiction a en pratique estimé que deux moyens méritaient un examen approfondi :
- La possible erreur de droit concernant la prise en compte des modifications statutaires pour apprécier l'intention spéculative ;
Devant le Conseil d'État, la SCI estime que la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit en prenant en compte une modification de ses statuts intervenue en 1961 pour juger de son intention spéculative en 1960,.
- L'absence de recherche de démarches actives de commercialisation pour caractériser l'assujettissement à la TVA.
La Cour soutient également que la cour a jugé à tort que la vente réalisée en 2016 était soumise à la TVA sans rechercher si elle avait mis en œuvre des démarches actives de commercialisation foncière.
Cette décision ouvre la voie à un examen approfondi de la question de la soumission à la TVA de l'opération de vente réalisée par la SCI en 2016. La haute juridiction devra notamment se prononcer sur la notion d'activité économique au sens de la TVA, et sur les indices permettant de distinguer une gestion patrimoniale d'une activité commerciale taxable.
Cette jurisprudence qui s'inscrit dans la lignée des décisions récentes tendant à préciser les critères d'appréciation du caractère commercial des opérations réalisées par les SCI, confirme également que l'assujettissement à la TVA des opérations immobilières nécessite la démonstration de démarches actives de commercialisation, au-delà de la seule intention spéculative initiale.
Affaire à suivre...