Le régime de la TVA sur marge ne s'applique pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti même dans l'hypothèse où les parcelles, quoique ayant déjà fait l'objet d'une autorisation de division, ou d'une division effective, lors de l'acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l'acte de vente, été vendues non comme TAB, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment.
Dès lors qu’un terrain nu est assimilé à un TAB au sens de l’article 257-I-2-1° du CGI, les transformations apportées à ce terrain aux fins de son aménagement, qui reste destiné à être bâti, sont sans incidence sur sa qualification de « terrain à bâtir » tant que ces aménagements ne peuvent être qualifiés de « bâtiments ».
Partant en cas de revente d’un TAB détaché d’une parcelle plus importante ayant la même qualification la TVA sur marge pourra s’appliquer.
En revanche il n’en est pas de même des cessions de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti.
Jusqu'à présent le juge de l'impôt précisait que la TVA sur marge ne s’applique pas à une cession de TAB qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment.
La Haute juridiction vient de rajouter une hypothèse inédite mais qui est dans le prolongement de la décision BH concept du 11 octobre 2022.
Rappel des faits :
La SARL 5, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis par acte notarié du 29 septembre 2011 une propriété bâtie, constituée de sept parcelles comprenant une maison d’habitation avec cour et jardin, des dépendances, une source et un terrain boisé. Après avoir procédé à plusieurs redécoupages parcellaires des terrains, elle a notamment revendu quatre lots comme terrains à bâtir à différents acquéreurs au cours de l’année 2014, en assujettissant chacune de ces opérations à la TVA sur marge. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, l’administration fiscale a remis en cause l’application de ce régime codifié sous l'article 268 du CGI et procédé à des rappels de TVA assis sur l’intégralité du prix de vente des terrains cédés.
Par trois jugements du 20 novembre 2018 le TA de Lyon a prononcé au bénéfice de cette société la décharge des rappels de TVA.
Par un arrêt du 18 mars 2021, la cour administrative d'appel de Lyon, avant de statuer sur l'appel formé par le ministre contre ces trois jugements du 20 novembre 2018 du TA de Lyon a saisi la CJUE de questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 392 de la directive TVA, auxquelles il a été répondu par une ordonnance C-191/21 du 10 février 2022:
L’article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il exclut l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir, mais qu’il n’exclut pas l’application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots.
Suite à cette ordonance, la cour administrative d'appel de Lyon (CAA Lyon du 16 juin 2022, n°19LY00541) a rejeté l'appel que le ministre a formé contre le jugement du 20 novembre 2018 du TA de Lyon faisant droit à la demande formulée par la société 5 de décharge des rappels de TVA.
Il résulte de l’instruction que la société 5 a acquis le 29 septembre 2011 un vaste terrain boisé cadastré section AM n° 55 classé en zone naturelle N du PLU, et six parcelles classées en zone urbaine UBb du même plan, cadastrées section AM n° 132, 134, 135, 136, 553 et 554. Ces six parcelles ont été brièvement réunies en une unique parcelle cadastrée section AM n° 704 selon document d’arpentage du 11 octobre 2011, avant d’être à nouveau divisées, le même jour, en deux parcelles cadastrées section AM n° 705, comportant des constructions, et une parcelle nue cadastrée section AM n° 706, dont les limites se superposent à celles des anciennes parcelles n° 134, 135 et 136, vierges de construction lors de leur acquisition auprès des vendeurs initiaux. Les quatre ventes de terrains à bâtir intervenues en 2014 portent sur des parcelles issues d’une nouvelle division en 6 parcelles de la parcelle 706, selon permis d’aménager un lotissement de quatre lots obtenu par la SARL 5 le 3 mai 2012.
Pour la Cour :
même si l’acte de vente du 29 septembre 2011 ne vise qu’une « propriété bâtie » sans faire explicitement état de la vente de TAB les parcelles initiales 134, 135, 136, elles-mêmes dépourvues de constructions incorporées au sol et sur lesquelles des constructions pouvaient être autorisées en vertu du PLU applicable, étaient, à la date de leur acquisition par la SARL 5, des TAB.
La circonstance que ces terrains aient fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, d’un redécoupage parcellaire et d’une nouvelle division en lots, ne leur a pas fait perdre cette qualification et ne fait dès lors pas obstacle à l’application du régime de la TVA sur la marge...
Par suite, la SARL 5 est fondée à soutenir qu’elle a acquis puis revendu des TAB et pouvait en conséquence appliquer aux ventes en litige le régime, prévu à l’article 268 du CGI, de TVA sur la marge.
Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s'est pourvu en cassation.
Le Conseil d'Etat vient de faire droit à la demande du ministre en annulant l'arrêt du 16 juin 2022 et en renvoyant les parties devant la CAA de Lyon.
Il précise, sur le fondement de l'article 268 du CGI, lu à la lumière de la directive TVA, que le mécanisme de la TVA sur marge :
- s'applique aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente ;
- et ne s'applique donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti,
- notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ;
- ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment ;
- ou encore quand les parcelles, quoique ayant déjà fait l'objet d'une autorisation de division, ou d'une division effective, lors de l'acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l'acte de vente, été vendues non comme terrain à bâtir, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment.
En se fondant, pour juger que les terrains à bâtir objets des cessions en litige avaient été acquis en cette même qualité par la SARL Echo 5 auprès de leurs anciens propriétaires et que cette société pouvait en conséquence appliquer aux ventes en litige le régime, prévu à l'article 268 du code général des impôts, de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, sur les circonstances que la division parcellaire dont ces terrains procédaient figurait dans l'acte de vente et qu'en vertu du plan local d'urbanisme alors applicable, pouvaient être autorisées des constructions sur ces parcelles qui en étaient à leur date d'acquisition dépourvues, alors qu'elle avait constaté que l'acte de vente par lequel la SARL Echo 5 a acquis le bien immobilier en litige ne visait qu'une " propriété bâtie " sans faire explicitement état de la vente de terrains à bâtir portant sur des parcelles nues existantes, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit.
Cette décision est dans le prolongement de l'arrêt du Conseil d'Etat du 11 octobre 2022 (lui-même faisant application de la jurisprudence Pomialp) qui, censurant les juges du fonds a jugé que le mécanisme de la TVA sur marge n'était pas applicable à une cession de TAB issu de la division parcellaire d'un terrain acquis bâti même lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition.
Aujourd'hui la seule circonstance que la division parcellaire a été autorisée de façon suffisamment précise et détaillée préalablement à l'acquisition n'est pas suffisante pour appliquer le régime de la marge.
Il faut qu'il ressorte clairement des actes de vente que les terrains vendus ont été acquis par l'acquéreur/revendeur comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions.