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Bercy commente l’extension du recours hiérarchique aux contribuables faisant l’objet d’un contrôle sur pièces

Contrôle et contentieux

Article de la rédaction du 3 novembre 2019

L’article 12 de la loi ESSOC a créé l’article L. 54 C du LPF qui offre désormais la possibilité pour un contribuable faisant l’objet d’un contrôle sur pièces de demander un recours hiérarchique. L’administration fiscale vient de commenter cet aménagement.

1. Champ d’application du recours hiérarchique

Lorsque la proposition de rectification n’est pas adressée dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal externe, les voies de recours hiérarchique sont prévues par l’article L. 54 C du LPF.

Aux termes de cet article, la possibilité d’introduire un recours hiérarchique est ouverte à tous les contribuables ayant reçu une proposition de rectification dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, quel que soit l’impôt concerné et y compris, lorsque des pénalités exclusives de bonne foi ont été appliquées.

La garantie ne s’applique pas :

  • aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure de taxation d’office (prévue au I de la section V du chapitre premier du LPF) ;

  • aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure d’évaluation d’office (prévue au II de la section V du chapitre premier du LPF) ;

  • aux rehaussements d’impôts directs locaux, pour lesquels la procédure de rectification contradictoire n’est pas applicable en vertu des dispositions de l’article L. 56 du LPF.

Les dispositions de l’article L. 54 C du LPF ne s’appliquent pas dans le cadre des procédures de contrôle fiscal externe, lesquelles bénéficient néanmoins de la possibilité de demander un recours hiérarchique dans le cadre des garanties prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

2. Modalités de mise en œuvre du recours hiérarchique

a. Demande du contribuable

Le bénéfice de cette procédure est subordonné à une demande du contribuable. Celui-ci doit donc en être informé préalablement.

Les propositions de rectification (imprimés n° 2120 et n° 3905) mentionnent ainsi cette possibilité, ainsi que la personne en charge du recours hiérarchique.

La demande doit être formulée par le contribuable par écrit, y compris par courriel. Elle peut être effectuée sur quelque support que ce soit : sur la réponse à la proposition de rectification ou par une lettre séparée.

Elle est adressée à la personne en charge du recours hiérarchique, nommément désignée sur la proposition de rectification.

Le contribuable peut demander le recours hiérarchique dès la réception de la proposition de rectification.

La demande doit être formulée dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, également appelé délai de réclamation. Pour plus de détail, il convient de se reporter au BOI-CTX-PREA-10-40 relatif aux délais spécifiques à certaines réclamations.

b. Types de demandes et conséquences

1° Demande formulée avant la mise en recouvrement

La demande formulée par le contribuable est prise en charge par le chef du service auquel appartient l’agent signataire de la proposition de rectification.

Toutefois, lorsque le chef de service de l’agent signataire a apposé son visa sur la proposition de rectification, le recours est effectué par un fonctionnaire de rang plus élevé que celui qui a signé les pénalités exclusives de bonne foi, au regard de sa position dans la hiérarchie de sa direction et des fonctions qu’il y exerce, indépendamment de leur grade respectif.

La demande de recours hiérarchique n’interrompt pas le déroulement de la procédure de rectification contradictoire. En particulier, elle ne dispense pas le contribuable de répondre à la proposition de rectification.

En pratique, la réponse à la demande de recours hiérarchique pourra n’intervenir qu’après que l’administration fiscale ait apporté ses réponses aux observations du contribuable, sur les points de désaccord persistant à l’issue de ces échanges.

La réponse à la demande de recours hiérarchique est apportée par écrit. Ce recours ne donne pas obligatoirement lieu à un entretien.

La demande de recours hiérarchique ne suspend pas non plus, en principe, la mise en recouvrement des impositions supplémentaires notifiées.

Cela étant, afin d’assurer l’effectivité du recours, la mise en recouvrement sera suspendue jusqu’à la réponse apportée à la demande de recours hiérarchique, sauf cas particuliers liés notamment aux règles de prescription.

Dans le cadre d’un contrôle sur pièces, le contribuable ne peut pas saisir l’interlocuteur prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, l’intervention de ce dernier étant réservée par la charte au contrôle fiscal externe.

2° Demande formulée postérieurement à la mise en recouvrement

Toute première contestation d’une imposition formulée postérieurement à la mise en recouvrement est traitée comme une réclamation, y compris si le contribuable invoque l’article L. 54 C du LPF.

Les réponses faites dans ce cadre sont formalisées selon les règles habituelles du traitement des réclamations.

3° Incidence sur les délais de réclamation

Conformément aux dispositions de l’article L. 54 C du LPF, l’exercice d’un recours hiérarchique suspend le délai de réclamation.

Lorsqu’une réclamation est déposée peu après l’expiration du délai général (LPF, art. R*. 196-1) ou spécial (LPF, art. R*. 196-3) de réclamation, le service vérifiera si l’imposition contestée a donné lieu à un recours hiérarchique sur le fondement de l’article L. 54 C du LPF et, dans l’affirmative, tiendra compte du délai couru entre la réception de la demande de recours et la notification de la réponse audit recours.

Dans l’hypothèse où la réclamation serait déposée avant l’expiration du délai de réclamation prorogé du délai de réponse au recours hiérarchique, la réclamation ne sera pas considérée comme tardive et sera donc recevable.

Exemple : Une proposition de rectification afférente à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de 2017 est adressée le 15 juin 2019 et les rappels sont mis en recouvrement le 31 octobre 2019. Le contribuable dépose le 16 décembre une première réclamation en demandant à ce qu’elle soit soumise à un supérieur hiérarchique. La réponse à ce recours est notifiée le 16 février 2020. Le délai de réclamation expire le 31 décembre 2022 en application de l’article R*. 196-3 du LPF. Une deuxième réclamation portant sur la même imposition sera recevable jusqu’à fin février 2023.

Ces précisions sont issues d’une mise à jour de la base BOFIP-Impôt en date du 30 octobre 2019

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