Acte anormal de gestion et charges excessives : la nécessité d'un échantillon de comparaison pertinent et documenté

Nouvelle contribution à la jurisprudence sur l'acte anormal de gestion, en particulier sur la méthodologie à suivre pour démontrer le caractère excessif de commissions versées. Le juge réaffirme le devoir de l’administration fiscale de motiver de manière adéquate ses rehaussements et d’apprécier les éléments factuels en fonction de la réalité de l’activité du contribuable. 

L’article 39 du CGI impose au contribuable de justifier, par des éléments probants, la réalité de la charge, sa correction comptable et l’existence d’une contrepartie. En cas de doute, c’est à l’administration de rapporter la preuve de l’irrégularité ou du caractère excessif de la dépense.

L’administration peut ainsi contester une déduction si elle estime que l’opération constitue un acte anormal de gestion – c’est-à-dire une décision appauvrissant l’entreprise à des fins étrangères à son intérêt économique.

Rappel des faits :

Mme C, présidente et unique associée de la SAS M, fait l’objet d’un redressement fiscal concernant les exercices 2016 et 2017. Par une proposition de rectification notifiée le 2 décembre 2019, l’administration fiscale a réintégré, dans le calcul de l’impôt sur le revenu de Mme C (concernant sa situation personnelle liée aux résultats de la société), une fraction des commissions versées à son sous-traitant, la SAS CC (société étrangère dont le siège est en Israël) au motif que le taux de commission appliqué (fixé à 80 % jusqu’au 15 mai 2016, puis à 70 %) dépassait le seuil acceptable, défini par la référence de 25,56 % du chiffre d’affaires.

Mme C a saisi la juridiction administrative. Elle conteste le bien-fondé des redressements, notamment la pertinence de l'échantillon de comparaison retenu par l'administration.

Elle soutient que le terme de comparaison retenu pour apprécier le taux des commissions (celui applicable à des établissements exerçant une activité d’organisation d’évènements) est inapproprié, la SAS M ayant une activité exclusivement consacrée à la vente d’encarts publicitaires. Elle insiste également sur le fait que le taux de commission convenu avec la société Media Call Consulting est conforme à celui appliqué avec les autres cocontractants et qu’il ne saurait constituer une rémunération excessive.

Le TA relève que, pour apprécier le caractère excessif d’une dépense, il convient de tenir compte de la spécificité de l’activité exercée. En l’espèce, les éléments produits démontrent que la méthode de comparaison utilisée par l’administration est inappropriée. Dès lors, le juge admet que la base d’imposition sur le revenu doit être réajustée afin de ne réintégrer que la fraction des commissions réellement excédentaire, en tenant compte des justifications apportées par Mme C.

L'administration avait fondé son redressement sur une comparaison avec trois sociétés d'Ile-de-France partageant le même code NACE 823OZ que la société redressée.

• Pour le juge administratif, cette approche révèle une première faiblesse méthodologique : se fier uniquement au code d'activité déclaré sans vérifier la réalité de l'activité exercée. Le tribunal relève en effet que bien que la société ait déclaré une activité d'organisation d'événements (code 823OZ), elle exerçait en réalité exclusivement une activité de régie publicitaire. Cette divergence entre l'activité déclarée et l'activité réelle rend l'échantillon de comparaison non pertinent.
• Les éléments alternatifs avancés en défense par l'administration fiscale (éléments issus d'un blog professionnel indiquant des taux de commission en matière de régie publicitaire de 30 à 50%) sont écartés, le tribunal mettant en lumière une seconde exigence méthodologique : les données de comparaison doivent être précises et documentées. Des informations générales, non sourcées et sans détail sur leur mode d'établissement ne peuvent constituer une base de comparaison fiable.