La nouvelle version publiée en octobre 2023 de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié  prévoit que les demandes de recours hiérarchique ou d'interlocution portant sur le bien-fondé des rectifications maintenues dans la réponse aux observations du contribuable, formulées par les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire dans le cadre d'un contrôle fiscal externe (vérification de comptabilité, examen de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale personnelle), doivent désormais être présentées dans un délai de trente jours.

Bercy met à jours ses commentaires BOFIP BOI-CF-PGR-20-10, n°320 et s

II. Voies de recours offertes aux contribuables vérifiés

A. Voies de recours concernées

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La charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit que le contribuable faisant l’objet d’une procédure de contrôle fiscal externe peut faire appel à l'inspecteur divisionnaire ou principal, supérieur hiérarchique du vérificateur (recours de premier niveau), puis à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur (recours de second niveau), à deux moments de la procédure.

Remarque : S'agissant des contrôles externes, le recours hiérarchique et l’interlocution sont des garanties prévues exclusivement par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont les dispositions sont opposables à l’administration en application de l’article L. 10 du LPF.

La possibilité pour le contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d’imposition d’office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées (CE, décision du 16 novembre 2022, n° 462278, ECLI:FR:CECHR:2022:462278.20221116).

1. Au cours des opérations de contrôle, en cas de difficultés affectant le déroulement du contrôle

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Au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification ou de l’avis d’absence de rehaussement, le contribuable peut demander à bénéficier, en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, d'un recours hiérarchique auprès du supérieur du vérificateur puis, le cas échéant, d’une interlocution, et ce quelle que soit la procédure d’imposition applicable (procédure contradictoire ou d’imposition d’office).

Dans son avis n° 453241 du 13 octobre 2021, ECLI:FR:CECHR:2021:453241.20211013, le Conseil d'État précise que le recours faisant état de difficultés affectant le déroulement du contrôle constitue une garantie substantielle qui peut être exercée, pour les contribuables relevant :

• de la procédure de rectification contradictoire, jusqu’à l’envoi de la proposition de rectification ;
• d’une procédure d’imposition d’office, jusqu’à l’envoi des bases d’imposition d’office ou, lorsqu’il n’a pas été procédé à cet envoi en application du dernier alinéa de l’article L. 76 du LPF, jusqu’à la date de mise en recouvrement.

Pour autant, l’administration n'est pas tenue de donner suite à la demande de recours lorsque le courrier sollicitant un tel recours ne fait état d'aucune difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle, susceptible de rattacher cette demande à l'exercice de la garantie prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (CE, décision du 25 mars 2021, n° 430593, ECLI:FR:CECHR:2021:430593.20210325).

2. Après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur

340

Après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable, la possibilité de demander un recours hiérarchique ou une interlocution sur le bien-fondé des rectifications maintenues par le service vérificateur est réservée aux contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire.

Remarque : Cette demande ne peut intervenir après réception de la proposition de rectification, elle serait alors considérée comme prématurée.

La demande de ces recours doit être formulée dans un délai de trente jours à compter de la réception :

• de la réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-CFE-SD), s’agissant d’un recours hiérarchique (recours de premier niveau) ;
• du compte rendu du recours hiérarchique, s’agissant d’une interlocution (recours de second niveau).

Toutefois, le contribuable peut demander expressément une saisine directe de l’interlocuteur, sans demande préalable de recours hiérarchique auprès du supérieur hiérarchique direct du vérificateur, lorsque ce dernier a signé l’application de pénalités exclusives de bonne foi. Dans ce cas, cette demande d’interlocution doit intervenir dans les trente jours de la réception de la réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-CFE-SD).

Le délai de trente jours pour formuler une demande de recours hiérarchique ou d’interlocution est un délai franc. Pour son calcul, il convient de ne retenir ni le jour de réception de la réponse aux observations du contribuable ou du compte rendu du recours hiérarchique, ni le jour de l’envoi de la demande de recours ou d’interlocution.

B. Personnalisation des voies de recours

350

Les voies de recours sont personnalisées afin de permettre aux contribuables de s'adresser directement aux supérieurs hiérarchiques de l'agent vérificateur, c'est-à-dire :

• l'inspecteur divisionnaire ou principal dans le cadre du recours hiérarchique de premier niveau ;
• l'interlocuteur (cadre de la direction spécialement désigné pour conduire le recours hiérarchique de second niveau), si des désaccords importants subsistent à l'issue de ces échanges.

À cet effet, le nom et l'adresse administrative du supérieur hiérarchique direct du vérificateur et de l'interlocuteur sont portés à la connaissance des contribuables vérifiés au moyen d'une mention figurant sur l'avis de vérification de comptabilité, l'avis d'examen de comptabilité et l'avis d'ESFP.

C. Effets de l'exercice des voies de recours

360

Le recours du contribuable exercé en cours de contrôle auprès du supérieur hiérarchique ou de l'interlocuteur n'a pas pour effet d'interrompre les opérations de contrôle qui sont poursuivies jusqu'à leur terme.

D'une manière générale, les agents saisis d'un recours doivent statuer dans les délais les plus brefs.

370

Par principe, le recours du contribuable auprès du supérieur hiérarchique direct du vérificateur constitue le préalable au recours auprès de l'interlocuteur pour étudier les difficultés rencontrées par les contribuables au cours des opérations de contrôle fiscal externe ou les désaccords persistants après la réponse de l'administration aux observations du contribuable.

Néanmoins, lorsque le supérieur hiérarchique direct a apposé sa signature sur la proposition de rectification et que le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées en réponse aux observations présentées par le contribuable, ce dernier peut, sur demande expresse, saisir directement l'interlocuteur.

D. Précisions concernant l'interlocution

380

La Cour de cassation (Cass. com., arrêt du 20 octobre 1998, n° 96-20.960) a jugé que l'intervention de l'interlocuteur n'est envisagée que dans le cadre d'un contrôle sur place.

Ainsi, l'administration peut valablement s'abstenir de donner suite à la demande du contribuable tendant à la saisine de l'interlocuteur lorsque la procédure de contrôle mise en œuvre n'est pas un ESFP, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité.

En effet, cette garantie, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, est mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du LPF. Elle ne s'applique qu'aux contrôles effectués dans le cadre de l'article L. 12 du LPF, de l'article L. 13 du LPFou de l'article L. 13 G du LPF.

Remarque : Les dispositions de l'article L. 54 C du LPF offrent au contribuable qui a reçu une proposition de rectification, hors procédures de contrôle fiscal externe et procédures d'imposition d'office, la possibilité d'exercer un recours hiérarchique (IV-B § 450 et suivants du BOI-CF-PGR-30-10).