Contentieux fiscal : le recours hiérarchique post-vérification ne permet pas d'invoquer un nouveau fondement légal

Le juge de l'impôt a apporté une clarification sur le périmètre du recours hiérarchique en matière fiscale, en posant des limites claires à son utilisation dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire. 

La procédure de vérification de comptabilité est strictement encadrée par le LPF et la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Cette dernière, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du LPF, constitue une garantie essentielle pour le contribuable en prévoyant notamment la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis l'interlocuteur départemental, en cas de désaccords persistants suite à une proposition de rectification.

Cette voie de recours s'inscrit dans une logique de règlement amiable des différends avant la mise en recouvrement des impositions.

Rappel des faits :

L'EURL LC, est spécialisée dans le développement et la fabrication de produits chimiques pour l'industrie et le secteur du bâtiment. Elle a bénéficié du CIR au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, pour des montants respectifs de 19 588 €, 38 374 € et 41 820 €.

En 2016, l'entreprise a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. À l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a remis en cause l'éligibilité de certains projets au CIR, estimant qu'ils ne répondaient pas aux critères des a), b), c) et j) du II de l'article 244 quater B du CGI.

L'administration a notifié à l'EURL LC la remise en cause du CIR pour certains projets et maintenu sa position après avoir examiné ses observations.

L'EURL LC a saisi le supérieur hiérarchique du vérificateur et pour la première fois, sollicité l'application du crédit d'impôt innovation (CII) pour certains projets initialement présentés au titre du CIR. Le supérieur hiérarchique a admis partiellement le maintien du CIR pour certains projets, mais refusé d'examiner la demande relative au CII, estimant qu'il s'agissait d'une nouvelle demande non recevable à ce stade de la procédure.

L'entreprise a saisi la juridiction administrative et sollicité, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés (IS) résultant de la remise en cause du CIR et, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations à raison de l'admission au CII des dépenses engagées pour quatre projets. le Tribunal administratif de Rouen a rejeté intégralement les demandes de l'entreprise.

Sur appel de l'entreprise la Cour administrative d'appel de Douai a estimé que l'administration a commis une irrégularité de procédure en refusant d'examiner la demande relative au CII lors du recours hiérarchique, accordant ainsi une réduction des cotisations supplémentaires d'IS à l'entreprise.

Le ministre s'est pourvu en Cassation

• Il soutient que la cour a commis une erreur en jugeant que l'administration devait examiner la nouvelle demande relative au CII lors du recours hiérarchique, alors que cette demande n'avait pas été soulevée lors du contrôle initial.
• Il estime que le recours hiérarchique vise à contester les rectifications maintenues, non à introduire de nouvelles demandes fondées sur des dispositions législatives différentes.

De son côté, l'entreprise affirme que l'administration a méconnu les dispositions de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié en refusant d'examiner sa demande relative au CII lors du recours hiérarchique. Elle soutient que le recours hiérarchique doit permettre au contribuable de présenter toutes les demandes visant à réduire les impositions contestées.

Le Conseil d'État, saisi par le ministre, vient de censurer la décision de la CAA de Douai.

La haute juridiction fait valoir :

• que le recours hiérarchique constitue une garantie substantielle pour le contribuable ;
• que cette garantie ne consiste pas à poursuivre un dialogue contradictoire de même nature que celui achevé avec la réponse aux observations du contribuable ;
• que son objet est limité à l'examen des "divergences subsistant" sur le bien-fondé des rectifications envisagées ;
• que par conséquent, ce recours ne peut pas servir à invoquer pour la première fois un nouveau dispositif fiscal non débattu précédemment.

3. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Cette charte prévoit, notamment, que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / (...) / Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. / (...) ". Ces dispositions assurent au contribuable faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à ses observations sur la proposition de rectification, une garantie substantielle consistant à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l'interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Le contribuable ne saurait par conséquent demander pour la première fois, dans le cadre du recours hiérarchique prévu par ces dispositions, à bénéficier d'un dispositif fondé sur d'autres dispositions législatives que celles qui étaient en débat devant le vérificateur.