Le juge de l'impôt nous rappelle les obligations de l'administration fiscale en matière de motivation de ses réponses aux observations du contribuable, particulièrement dans le contexte d'évaluations complexes de titres de sociétés.
L'article L. 57 du LPF impose à l'administration fiscale une obligation de motivation des propositions de rectification. Cette exigence légale vise à permettre au contribuable d'exercer pleinement ses droits de défense en formulant ses observations ou en acceptant les rectifications proposées en toute connaissance de cause.
Cette obligation est précisée par l'article R57-1 du LPF qui détaille le contenu nécessaire de la proposition de rectification. L'administration doit ainsi exposer de manière claire et précise :
- la nature des rectifications envisagées
- les motifs de fait et de droit qui les justifient
- le montant des rehaussements projetés
Le contribuable dispose alors d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition pour faire valoir son acceptation ou présenter ses observations. Ce délai peut être prorogé dans certaines conditions prévues par les textes.
Si le contribuable formule des observations en réponse à la proposition de rectification, l'administration est tenue, en vertu de l'article L. 57 du LPF, de motiver le rejet éventuel de ces observations. Cette obligation implique un examen approfondi par le service des arguments développés par le contribuable au regard des dispositions légales applicables.
Ce cadre procédural vise à garantir l'effectivité du débat contradictoire et à permettre au contribuable de comprendre et de contester utilement les rectifications qui lui sont notifiées.
Rappel des faits :
La SASU A, spécialisée dans la gestion d’opérations financières, a fait l’objet d’un contrôle fiscal lié aux opérations portant sur la cession d’actions de la société T et à l’évaluation de ces titres.
Deux transactions successives ont été réalisées sur les actions de la société T à un jour d'intervalle : d'abord, le 28 mai 2015, M. A ancien président de T, a cédé 900 actions à la société UR pour 529 € par action. Le lendemain, Mme A a apporté 1 000 actions de la même société à la société A (dont elle est l'associée unique) pour une valeur identique de 529 € par action.
L'administration fiscale, lors de contrôles menés chez T et UR, a découvert un rapport d'expertise du cabinet ODP Conseils établi deux mois avant ces opérations, en mars 2015. Ce rapport évaluait les actions à 979,50 €, soit un écart significatif avec le prix retenu dans les deux transactions. L'administration en a déduit l'existence d'une libéralité consentie par M. A à UR et par extension, une sous-évaluation de l'apport réalisé par Mme A à la société A
L'admininistration fiscale a donc notifié à la société A une proposition de rectification visant à réintégrer l’insuffisance d’actif correspondant.
Par jugement du 20 avril 2023, le tribunal a rejeté la demande de décharge formulée par la société Atina concernant la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés pour l’exercice clos en 2015.
La société A a fait appel de la décision. Elle conteste :
- la régularité de la procédure de contrôle et l'utilisation d'éléments recueillis auprès de tiers. Elle considère que l'administration ne peut asseoir des redressements sur des éléments recueillis auprès de tiers sans les corroborer par des données propres au contribuable. Elle conteste également l'utilisation du rapport du cabinet ODP Conseils pour plusieurs raisons :
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- L'administration n'aurait pas révélé l'origine exacte de ce rapport
- Le rapport serait couvert par le secret professionnel
- Son exploitation aurait dépassé le délai légal de trois mois prévu par l'article L. 52 du LPF
- L'irrégularité de la vérification de la société Urban Roof, auprès de laquelle le rapport a été obtenu, vicierait le contrôle ultérieur
- La méthodologie d'évaluation des titres (contestation des méthodes de calcul, des coefficients retenus, de l'absence de prise en compte de certains éléments)
- L'absence de démonstration de l'intention libérale
- L'insuffisance de motivation de la proposition de rectification et de la réponse aux observations. C'est d'ailleurs sur ce dernier point que la Cour lui donnera raison.
La Cour vient de faire droit à la demande de la société A
La Cour s'est focalisée sur le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la réponse aux observations du contribuable (article L. 57 du LPF). Elle relève que face aux interrogations précises de la société Atina sur la méthodologie d'évaluation des titres, l'administration s'est contentée de renvoyer le contribuable vers une société tierce, sans répondre sur le fond aux questions posées. Cette carence caractérise un défaut de motivation de la réponse aux observations, entachant d'irrégularité la procédure d'imposition.
La société A a formulé des observations détaillées et techniques sur la méthodologie d'évaluation utilisée par l'administration. Ses interrogations portaient sur plusieurs points fondamentaux de l'évaluation : la détermination de l'actif net corrigé, la valorisation du fonds de commerce (avec un coefficient multiplicateur de 10 appliqué au résultat net moyen), la justification d'une plus-value latente et d'une survaleur (représentant 95% du bénéfice net moyen), ainsi que les paramètres techniques comme le taux d'actualisation et les coefficients de pondération entre les différentes méthodes. Ces observations soulevaient des questions légitimes sur la cohérence économique de l'évaluation. La société remet notamment en cause le caractère "aberrant" de la survaleur estimée, qui suggérerait que la quasi-totalité du résultat proviendrait d'actifs incorporels non identifiés.
Pour la Cour, la réponse de l'administration, datée du 13 novembre 2018, était insuffisante. Au lieu d'apporter des explications sur ces points techniques essentiels, elle s'est contentée de renvoyer la société vers T, présumant à tort qu'A en serait la présidente.
La Cour administrative d'appel sanctionne cette approche en considérant que l'administration n'a pas satisfait à son obligation de motivation prévue par l'article L. 57 du LPF. Cette position nous semble justifiée car l'évaluation des titres constituait l'élément central du redressement. L'administration ne pouvait donc pas s'exonérer de son obligation de dialogue en renvoyant vers un tiers, même si celui-ci était lié à l'opération.