Le juge de l'impôt apporte des précisions concernant les conditions dans lesquelles l'administration fiscale peut opérer une substitution de base légale sans priver le contribuable de ses garanties procédurales.
Pour mémoire, selon l'article L. 59 du LPF, lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (CDI). Aux termes de l'article L. 59 A du LPF, la CDI intervient notamment lorsque le désaccord porte sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition.
Par ailleurs, il est de jurisprudence constante que l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition (substitution de base légale), à condition que cette substitution ne prive pas le contribuable des garanties procédurales prévues par la loi, telles que la possibilité de saisir la CDI.
Rappel des faits
M. B était associé majoritaire de plusieurs SCI soumises au régime fiscal des sociétés de personnes (Art. 8 du CGI). À ce titre, il percevait une quote-part des résultats de ces sociétés, imposable dans ses revenus. En 2011, la SCI A, dont M. Bétait associé, a perçu deux indemnités totalisant 130 000 € dans le cadre de protocoles transactionnels avec des promoteurs immobiliers. Ces indemnités visaient à réparer les préjudices que la SCI estimait subir en raison de la construction de projets immobiliers à proximité de ses immeubles. L'administration fiscale a considéré que ces sommes constituaient des revenus imposables, qu'elle a réintégré dans les revenus fonciers de M. B, en proportion de sa participation dans la SCI A. Elle a donc assujetti M. B à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2011.
M. B a contesté ces impositions supplémentaires devant le TA de Marseille, qui, par jugement du 17 novembre 2020, a réduit la base imposable des revenus fonciers de M. B au titre de 2011 de 130 000 €, correspondant aux indemnités perçues par la SCI A et l'a déchargé des impositions correspondantes.
Le ministre a fait appel de ce jugement, demandant que les sommes en litige soient imposées non pas en revenus fonciers, mais en BNC, sur le fondement de l'article 92 du CGI. Il a ainsi sollicité une substitution de base légale. La CAA de Marseille, par un arrêt du 29 juin 2023, a rejeté l'appel du ministre, estimant que la substitution de base légale proposée aurait privé le contribuable de la garantie procédurale de pouvoir saisir la CDI, compétente en matière de BNC.
Le ministre s'est pourvu en cassation devant le Conseil d'État.
Le Conseil d'Etat vient d'annuler l'arrêt du Conseil d'Etat :
- La Haute Assemblée rappelle d'abord le principe : l'administration peut à tout moment invoquer un nouveau motif de droit pour justifier une imposition, sous réserve que cette substitution ne prive pas le contribuable des garanties procédurales attachées à la nouvelle base légale.
- Elle précise ensuite que le juge doit rechercher si, compte tenu de la nature du différend qui persiste, l'application de règles différentes soulève des questions nouvelles entrant dans le champ de compétence de la CDI. En l'espèce, le litige portait sur le principe même de l'imposition des indemnités et non sur leur montant. Cette question de pur droit n'entrait pas dans le champ de compétence de la CDI.
Le Conseil d'État a donc considéré que la CAA avait commis une erreur de droit en refusant la substitution de base légale au motif qu'elle aurait privé le contribuable de ses garanties procédurales, sans rechercher si le différend entrait dans le champ de compétence de la CDI.
Réglant l'affaire au fond, le Conseil d'État valide la substitution de base légale et l'imposition des indemnités dans la catégorie des BNC. Il relève que ces sommes ne visaient pas à réparer un préjudice mais à obtenir la renonciation à des recours contre des permis de construire, ce qui justifie leur caractère imposable sur le fondement de l'article 92 du CGI.
En l'espèce, et alors que les indemnités en cause ne sauraient en tout état de cause être regardées comme imposables en tant que revenus fonciers, le ministre demande que soit substituée à la base légale initiale de l'article 14 du code général des impôts les dispositions du 1 de l'article 92 du même code permettant de maintenir l'assujettissement des sommes en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Or, il résulte de l'instruction que le versement des sommes en cause n'avait pas pour objet d'indemniser un préjudice mais uniquement d'obtenir de la part de la société la renonciation à tout recours présent ou à venir contre les permis de construire en cause. Ces sommes présentent donc un caractère imposable sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 que, dès lors que le désaccord porte sur le principe même de l'imposition de ces sommes, qui constitue une question de pur droit, et non sur leur montant, la substitution de base légale demandée ne prive le requérant d'aucune garantie et qu'il y a lieu en conséquence d'y faire droit.