Il résulte des dispositions de l'article 271 du CGI que la TVA grevant l'acquisition d'un bien ou d'un service par l'assujetti unique est intégralement déductible lorsque le bien ou le service en cause est utilisé exclusivement pour la réalisation des opérations ouvrant droit à déduction de cet assujetti unique.
Touetefois, selon l’article 206-IV-2-6° de l’annexe II au CGI, sont exclus du droit à déduction les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, qui ne sont pas destinés à être revendus à l’état neuf. Il s’agit de véhicules de toute nature conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes : bicyclettes, motocyclettes, véhicules automobiles routiers, bateaux, avions, hélicoptères.
Cette exclusion présente une portée très générale qui, à l’origine, trouve sa justification dans la difficulté à contrôler précisément la part d’utilisation privative des véhicules et, par conséquent, de maîtriser le risque d’utilisation frauduleuse en franchise de TVA qui en découle. Elle s’apprécie en fonction des seules caractéristiques intrinsèques des véhicules ou engins, c’est-à-dire des usages pour lesquels ils ont été conçus, et non de l’utilisation qui en est faite.
Dans le cadre d'une mise à jour de la base BOFIP-impôts en date du 20 novembre 2024 l'administration procédé à une re-écriture de sa doctrine concernant les véhicules exclus : BOI-TVA-DED-30-30-20
Il s’agit de véhicules de toute nature conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes. Un véhicule conçu pour un usage mixte s’entend d’un véhicule conçu à la fois pour le transport de personnes et le transport de marchandises.
L’exclusion est déterminé sur la base d’un critère de conception, indépendamment de l’usage effectif du véhicule. Ce critère est apprécié à la date de l’acquisition ou de la prise en location. Par conséquent, une éventuelle transformation des caractéristiques techniques du véhicule réalisée postérieurement à l’acquisition reste sans conséquence sur l’application du dispositif d’exclusion du droit à déduction de la taxe y afférente.
Dans le secteur automobile, le critère de conception est d’abord apprécié sur la manière dont le véhicule est catégorisé au niveau européen et, le cas échéant, national pour les besoins de sa réception et de son immatriculation. Pour plus de précisions sur ces notions, il convient de se reporter aux I et II § 10 à 290 du BOI-AIS-MOB-10-10.
En particulier, la catégorie européenne (M, N, T, C, R, S et L) est une clef d’entrée déterminante de l’analyse.
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Les véhicules de catégorie M, conçus et construits essentiellement pour le transport de passagers et de leurs bagages, sont exclus du droit à déduction quelle que soit leur carrosserie, y compris lorsqu’ils sont à usage spécial (exemples : voitures particulières, véhicules à usage multiple, autocaravanes [dits « camping car »]).
Remarque : Par exception, certains véhicules, malgré leur conception pour le transport de personnes, ouvrent droit à déduction en raison de leur usage effectif. C’est le cas, notamment, des véhicules des catégories M2 et M3 (au moins 9 places assises, en plus du conducteur) affectés au transport du personnel de l’entreprise sur leur lieu de travail (II-B § 110) ou, pour les entreprises de transport public, de leurs passagers (II-C § 120 et suivants). C’est le cas plus globalement de l’ensemble des véhicules de la catégorie M affectés au transport public de voyageur, notamment les ambulances ou des corbillards effectivement utilisés pour le transport des malades ou des défunts (II-C § 180).
Par dérogation, l’exclusion du droit à déduction ne s’applique pas lorsque le véhicule de catégorie M a fait l’objet d’une adaptation réversible, rendue possible dès la conception du véhicule et ayant spécifiquement pour objet de privilégier le transport de marchandises. En l’état de la réglementation en France, seuls sont concernés par cette exception les voitures à hayon arrière, break et véhicules à usage multiple transformés pour n’avoir qu’une seule rangée de place assise et disposer d’un espace de chargement de marchandises adapté, qualifiés de DERIV VP (I-A-3 § 50 du BOI-AIS-MOB-10-10).
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Les véhicules de catégorie N, conçus et construits essentiellement pour le transport de marchandises, se distinguent des véhicules de catégorie M essentiellement par deux critères cumulatifs : un nombre de places limité (en plus du conducteur, 6 lorsque le masse maximale est inférieure ou égale à 3,5 tonnes et 8 sinon) et une capacité de transport de marchandises très supérieure à la capacité de transport de personnes.
Remarque : Pour être classé en catégorie N, un véhicule doit être en mesure de transporter une masse de marchandises équivalente à au moins le double de sa capacité de transport de personnes (calculée avec une masse moyenne de 68 kg par personne ; si le nombre de places en sus de celle du conducteur est inférieur ou égal à 2, la masse de marchandises transportables en plus des passagers doit excéder un montant forfaitaire, fixé à 150 kg pour une ou deux places et à 100 kg pour 0 place). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au 3.6 de la partie A de l’annexe I du règlement n° 2018/858 du Parlement européen et du Conseil du 30 mai 2018 relatif à la réception et à la surveillance du marché des véhicules à moteur et de leurs remorques, ainsi que des systèmes, composants et entités techniques distinctes destinés à ces véhicules, modifiant les règlements (CE) n° 715/2007 et (CE) n° 595/2009 et abrogeant la directive 2007/46/CE.
Les véhicules de catégorie N ne sont donc pas concernés par l’exclusion du droit à déduction, sauf lorsque la présence des équipements suivants vient matérialiser le caractère non accessoire du transport de personnes.
D’une part, l’usage mixte peut être caractérisé par le nombre de rangées de places assises :
- lorsque la carrosserie européenne est « camion pick-up », identifiée par le code BE renseigné en rubrique J2 du certificat d’immatriculation (véhicule de catégorie N1 dans lequel les places assises et la zone de cargaison ne se trouvent pas dans un seul et même compartiment), l’exclusion du droit à déduction s’applique en présence d’au moins deux rangées de places assises ;
- lorsque la carrosserie européenne est différente de « camion pick-up » (« camion », « camionnette », « unité de traction pour semi-remorque », « tracteur routier »), l’exclusion du droit à déduction s’applique en présence d’au moins trois rangées de places assises.
Pour déterminer les rangées de places assises, il est tenu compte de l’ensemble des places que le véhicule est susceptible de comporter après une manipulation aisée. À cet égard, la condition tenant à la manipulation aisée est remplie si le véhicule est équipé d’ancrages accessibles. Pour que les ancrages ne soient pas considérés comme « accessibles », le constructeur doit empêcher physiquement leur utilisation, par exemple en soudant sur lesdits ancrages des plaques de recouvrement ou en installant des équipements permanents qui ne peuvent être enlevés au moyen d’outils courants. En revanche, il n’est pas tenu compte des strapontins.
D’autre part, l’usage mixte d’un véhicule de catégorie N peut être caractérisé par la présence d’un compartiment habitable comportant au moins l’équipement minimal d’une autocaravane de catégorie M. Cet équipement minimal est constitué des éléments suivants : des sièges et une table, des couchettes (pouvant être obtenues en convertissant les sièges), un coin cuisine et des espaces de rangement. L’équipement doit être arrimé de façon rigide au compartiment, la table pouvant toutefois être conçue de manière à pouvoir être retirée facilement.
Remarque 1 : La présence d’une cabine couchette pour le ou les conducteurs ne caractérise pas un usage mixte.
Remarque 2 : Malgré l’usage mixte, une exception est ménagée pour le véhicule aménagé pour le transport d’équidé (II-H § 520).
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Les remorques, regroupées au sein de la catégorie O, sont exclues du droit à déduction dès lors qu’elles comportent au moins deux rangées de places assises ou un compartiment habitable, dans les conditions mentionnées au I-A § 35.
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Les véhicules de catégorie L, comprenant les quadricycles et véhicules ayant au plus trois roues, sont conçus pour le transport de personnes ou à usage mixtes sauf lorsqu’ils sont catégorisés en tant qu’utilitaires.
Les catégories de véhicules utilitaires qui ne sont pas concernées par l’exclusion du droit à déduction sont les catégories L2e-U (cyclomoteurs à trois roues conçus à des fins utilitaires), L5e-B (tricycles utilitaires), L6e-BU (quadrimobiles légers à fins utilitaires) et L7e-CU (quadrimobiles lourds à fins utilitaires).
Les véhicules similaires aux véhicules de catégorie L mais qui ne sont pas homologués sont traités comme les véhicules homologués dont ils se rapprochent le plus. Ainsi, sont exclus du droit à déduction les « quads » de loisir ou les cycles, à assistance électriques ou non, sauf lorsqu’ils disposent d’aménagement spécifiques caractérisant une conception exclusive pour le transport de marchandises.
Exemple : Les cycles dits « vélos cargo » caractérisés par un biporteur propre au transport de volumes importants de marchandises, pouvant disposer d’un plancher plat ou d’un benne basculante.
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Les véhicules agricoles et forestiers, regroupés dans les catégories T, C, R et S ne sont pas concernés par l’exclusion du droit à déduction.
Il en est de même des machines agricoles automotrices n’ayant pas fait l’objet d’une réception européenne. Il s’agit des véhicules faisant l’objet d’une réception nationale en application du l’article 13 de l’arrêté du 19 décembre 2016 modifié relatif à la réception des véhicules agricoles et forestiers et de leurs systèmes, composants et entités techniques dont le genre national abrégé est « MAGA ».
Remarque : Sont ainsi concernés notamment les quads agricoles.
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Les mêmes principes s’appliquent pour les véhicules ne relevant pas des catégories européennes mentionnées au I-A § 20 à 50, quels que soient les modes de transport (terrestre, y compris hors-route, aérien, maritime etc.), indépendamment du mode de propulsion (bicyclettes, trottinettes, etc.).
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Les dépenses d’aménagement des véhicules exclus du droit à déduction suivent le même régime que ce dernier. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui les grèvent ne peut donc être déduite lorsque le véhicule est conçu pour le transport de personnes ou à usage mixte.
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Compte tenu des précisions doctrinales exposées au I-A § 10 à 57, les réponses ministérielles suivantes sont rapportées : RM Gouffier Valente n° 4630, JO AN du 18 avril 2023, p. 3619 ; RM Meslot n° 77620, JO AN du 1er juin 2010, p. 6103 ; RM Remiller n° 74835, JO AN du 25 mai 2010, p. 5816 ; RM Meslot n° 58198, JO AN du 6 avril 2010, p. 3957 ; RM Jacque n° 26914, JO AN du 22 mars 2005, p. 2989 ; RM Martin n° 54973, JO AN du 8 mars 2005, p. 2431.