Nouvel éclairage du juge de l'excès de pouvoir sur la portée du contrôle juridictionnel exercé sur les commentaires administratifs reproduisant une décision de justice. Cette affaire se situe à l'intersection de plusieurs problématiques fiscales et administratives : la taxe sur les bureaux et locaux de stockage, la définition des parties communes, et le contrôle juridictionnel des circulaires et commentaires administratifs.
Conformément aux dispositions de l’article 231 ter du CGI, une taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement (TSB) est perçue dans les limites territoriales de la région Île-de-France pour favoriser la politique d’aménagement du territoire d’Île-de-France, marqué par un fort déséquilibre géographique entre l’emploi et l’habitat.
L'article 75 de la LF pour 2023 a institue une taxe sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement (TSB), codifiée à l'article 231 quater du CGI , perçue dans les limites territoriales des départements des Bouches-du-Rhône, du Var et des Alpes-Maritimes.
La taxe prévue par l'article 231 ter du CGI s'applique à différentes catégories de locaux, dont les locaux de stockage, définis comme
des locaux ou aires couvertes destinés à l'entreposage de produits, de marchandises ou de biens et qui ne sont pas intégrés topographiquement à un établissement de production
Le IV de l'article 231 ter du CGI apporte une précision importante concernant le calcul des surfaces imposables :
Pour l'appréciation du caractère immédiat, attenant et annexé des locaux mentionnés au III et pour le calcul des surfaces visées au 3° du V et au VI, il est tenu compte de tous les locaux de même nature, hors parties communes, qu'une personne privée ou publique possède à une même adresse ou, en cas de pluralité d'adresses, dans un même groupement topographique.
La notion de "parties communes" revêt donc une importance particulière puisque ces espaces sont exclus de l'assiette imposable.
Toutefois, la définition précise de ce qui constitue des "parties communes" au sens de cet article n'est pas fournie par le texte législatif.
Par ailleurs, s'agissant du contrôle des commentaires administratifs, le Conseil d'État a établi depuis la décision M. A... du 24 avril 2012 (n°345301) que lorsqu'une autorité administrative commente une décision de justice par voie de circulaire ou de commentaire au BOFiP, elle ne peut que respecter l'autorité qui s'attache à cette décision. Le juge de l'excès de pouvoir n'a pas à apprécier le bien-fondé de la décision commentée, mais doit examiner si l'interprétation retenue par ces commentaires ne méconnaît pas le sens et la portée de la décision :
Considérant que lorsqu'une autorité administrative commente, par la voie d'une circulaire, une décision de justice, et prescrit d'en tirer certaines conséquences, elle ne peut que respecter l'autorité qui s'attache à cette décision ; qu'il n'appartient pas au juge de l'excès de pouvoir, saisi d'un recours dirigé contre une telle circulaire, d'apprécier le bien-fondé de la décision de justice commentée ; qu'il lui appartient en revanche d'apprécier, dans l'exercice de son contrôle de légalité et dans la limite des moyens soulevés, si l'interprétation retenue par la circulaire ne méconnaît pas le sens et la portée de cette décision ;
Rappel des faits :
La SAS Une pièce en plus a formé un recours pour excès de pouvoir contre un extrait du paragraphe n°105 des commentaires administratifs publiés le 14 février 2024 au BOFiP sous la référence BOI-IF-AUT-50-20. Ces commentaires portaient sur la détermination de l'assiette de la TSB et, plus particulièrement, sur l'exclusion des espaces de circulation intérieure entre les boxes de stockage de la qualification de "parties communes" au sens du IV de l'article 231 ter du CGI.
Les commentaires administratifs attaqués indiquaient notamment que :
Les boxes de stockage offerts à la location ne constituent que l'aménagement intérieur de l'unique local de stockage dont la société est propriétaire sur chaque site. Par suite, les espaces de circulation intérieure entre les boxes ne sauraient être qualifiés de parties communes au sens et pour l'application des dispositions relatives à la TSB.
Ces commentaires se référaient explicitement à une décision du Conseil d'État du 27 octobre 2022 (n°452766, 452771, 452772 et 455703).
Bien que l'arrêt ne détaille pas les moyens soulevés par la SAS Une pièce en plus, il ressort du considérant n°5 que la société requérante invoquait plusieurs moyens contre les commentaires administratifs :
- L'incompétence de l'autorité ayant pris ces commentaires ;
- L'erreur de droit ;
- L'erreur d'appréciation ;
- L'erreur de qualification juridique ;
La société considérait vraisemblablement que les espaces de circulation entre les boxes de stockage qu'elle proposait à la location devraient être qualifiés de "parties communes" et donc exclus de l'assiette imposable de la TSB. Elle contestait l'interprétation donnée par l'administration fiscale de la décision du Conseil d'État du 27 octobre 2022, estimant probablement que cette interprétation allait au-delà d'une simple reproduction et méconnaissait le sens et la portée de cette décision.
Le Conseil d'État rejette la requête de la SAS Une pièce en plus, considérant que les commentaires administratifs attaqués se sont bornés à rendre compte de la décision juridictionnelle du 27 octobre 2022 et à résumer son contenu, sans en méconnaître le sens ni la portée.
- Le juge rappelle d'abord sa jurisprudence selon laquelle il n'appartient pas au juge de l'excès de pouvoir d'apprécier le bien-fondé de la décision de justice commentée, mais d'examiner si l'interprétation retenue par les commentaires ne méconnaît pas le sens et la portée de cette décision.
- Il relève ensuite que les énonciations attaquées n'avaient pas d'autre objet que de commenter la décision du 27 octobre 2022, rendue dans un litige d'assiette concernant précisément l'assujettissement d'une société à la TSB à raison des surfaces de circulation intérieure de locaux abritant des boxes de stockage donnés en location.
- Le Conseil d'État note enfin que les commentaires administratifs qualifiaient eux-mêmes l'affaire en question de "cas d'espèce", ce qui suggère que la solution retenue était limitée aux circonstances particulières de l'espèce et ne constituait pas nécessairement une règle générale applicable à toutes les situations impliquant des espaces de circulation entre des boxes de stockage.