Le juge précise les règles de déductibilité des charges dans la catégorie des BNC, appliquées à la situation d'un contribuable exerçant son activité en France tout en étant affilié à un régime de sécurité sociale étranger.
Conformément aux dispositions de l'article 93 du CGI, le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est normalement constitué par l'excédent des recettes totales encaissées au cours de l'année d'imposition sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et effectivement acquittées au cours de cette même année.
Les dépenses qui peuvent être retranchées des recettes en vue de la détermination du bénéfice net sont celles nécessitées par l'exercice de la profession ; elles doivent plus généralement avoir le caractère de charges nécessaires à l'acquisition du revenu.
A titre d'exemple le BOFIP BOI-BNC-BASE-40-10 précise :
Les dépenses qui ne se rattachent pas directement à l'exercice de la profession ne sont pas prises en compte pour la détermination du bénéfice. Il en est ainsi notamment des dépenses suivantes :
- Dépenses d'ordre personnel, telles que :
- les dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à l'exercice de la profession (loyers d'appartements privés, dépenses de maison, salaires des employés de maison privés, entretien d'un véhicule ou d'un immeuble à usage privé) ;
- les impôts personnels (impôt sur le revenu, taxe d'habitation, etc.) ;
- les frais de maladie ;
- les frais de déplacement non justifiés par les besoins de la profession ;
- les salaires de la femme de ménage justifiés par le fait que l'épouse du contribuable seconde son mari dans l'exercice de la profession, alors même que le salaire de cette dernière ne serait pas admis dans sa totalité en déduction des recettes, etc. ;
- Pertes subies à l'occasion d'actes (prêts, engagements de caution, remboursements de capitaux...) ne relevant pas normalement de l'exercice de la profession [...]
La question en lien avec le litige est celle de la notion de « dépenses nécessitées par l'exercice de la profession » : faut-il entendre par là les dépenses en lien nécessaire avec l'exercice de l'activité sur le territoire français, ou plus largement toute dépense présentant un caractère obligatoire à raison de l'exercice de la profession, quelle que soit sa localisation géographique ?
Rappel des faits :
M. A médecin ophtalmologiste, a exercé une activité de remplaçant en France au cours des années 2009 à 2011. Il a déclaré l'intégralité de ses revenus en Belgique (y compris ceux tirés de son activité en France) et était affilié au seul régime de sécurité sociale belge. Il n'a acquitté aucune cotisation sociale en France et n'a déclaré aucun revenu d'activité en France au titre de ces années.
À la suite d'un ESFP et d'une vérification de comptabilité, l'administration française a reconstitué son BNC au titre de ses trois années d'activité en France et l'a assujetti à l'IR dans cette catégorie, avec application de la majoration de 80 % pour activité occulte.
M. A a demandé, dans le cadre de la procédure contentieuse, la déduction de ses BNC imposables en France des cotisations obligatoires qu'il avait versées en Belgique au régime de sécurité sociale belge à raison de l'exercice de sa profession.
Le TA de Dijon a rejeté sa demande sur ce point, la CAA de Lyon également au motif que la nécessité de ces cotisations pour l'exercice de la profession sur le territoire français n'était pas établie.
M. A s'est pourvu en cassation.
Le Conseil d'État vient de censurer l'arrêt de la CAA de Lyon pour erreur de droit
Il pose pour principe que les cotisations à un régime de sécurité sociale obligatoire, ou toute cotisation imposée par des règles professionnelles, constituent par nature des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Le juge précise que ce caractère déductible est acquis même si ces cotisations ont été acquittées à l'étranger par un contribuable dont les revenus sont imposables en France
Doivent être regardées comme des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession au sens de ces dispositions et sont, par suite, déductibles pour le calcul du bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu, les cotisations à un régime de sécurité sociale obligatoire ainsi que toute autre cotisation présentant un caractère obligatoire, y compris du fait de règles professionnelles, qui ont été acquittées, même à l'étranger, par le contribuable à raison de l'activité dont les revenus sont imposables en France dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Le Conseil d'État ajoute deux précisions :
- D'abord, la circonstance que ces charges aient déjà été déduites du résultat de M. A en Belgique (où il a déclaré tous ses revenus) est sans incidence sur leur déductibilité en France
- Ensuite, les modalités de détermination de la fraction de ces dépenses devant, pour l'application de la convention franco-belge, être regardée comme afférente aux revenus imposables en France sont également indifférentes à la question de la déductibilité elle-même.
En bref :
- Les cotisations obligatoires versées à un régime de sécurité sociale étranger sont déductibles du BNC imposable en France dès lors qu'elles ont été acquittées à raison de l'activité dont les revenus sont imposables en France : le critère est le caractère obligatoire de la cotisation, non la localisation du régime.