Le juge de l'impôt nous rappelle qu'une étude sectorielle générale ne suffit pas à justifier la dépréciation d'un fonds de commerce particulier : le contribuable doit démontrer la transposabilité des données moyennes aux spécificités de son cabinet par une évaluation individualisée. La provision doit en outre être cohérente avec les indicateurs opérationnels, un cabinet dont le chiffre d'affaires, les effectifs et les bénéfices progressent ne pouvant raisonnablement prétendre à une dépréciation de son fonds.
La dépréciation des fonds de commerce obéit à un régime juridique résultant de la combinaison des règles fiscales de l'article 39-1-5° du CGI et des normes comptables du PCG. L'article 39-1-5° autorise la déduction de provisions « constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ». L'article 38 sexies de l'annexe III au CGI précise que la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les fonds de commerce, donne lieu à constitution de provisions dans ces conditions.
Pour mémoire la LF pour 2026 a prorogé pour quatre années supplémentaires le dispositif temporaire de l'article 39 du CGI permettant la déduction fiscale des amortissements de fonds commerciaux. Initialement bornée à fin 2025, cette mesure de faveur s'appliquera désormais aux fonds acquis jusqu'au 31 décembre 2029, offrant ainsi une visibilité indispensable aux repreneurs d'entreprises. Afin d'éviter toute rupture juridique, le texte sécurise la transition en visant expressément les exercices clos à compter du 1er janvier 2026.
Les normes comptables, dont le respect conditionne la déductibilité fiscale en vertu de l'article 38 quater de l'annexe III, encadrent les conditions de comptabilisation d'une dépréciation. L'article 214-6 du PCG (anciennement 322-1) définit la dépréciation comme la constatation que la valeur actuelle d'un actif est devenue inférieure à sa valeur nette comptable (VNC).
- La valeur actuelle est définie comme la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d'usage.
- La valeur vénale correspond au montant qui pourrait être obtenu de la vente de l'actif à la date de clôture dans des conditions normales de marché.
- La valeur d'usage est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus.
Ainsi, même si la valeur d'usage d'un actif est devenue inférieure à sa VNC, aucune provision ne peut être comptabilisée si la valeur vénale demeure supérieure à cette VNC, puisque la valeur actuelle (la plus élevée des deux) reste alors au-dessus du seuil de dépréciation. La charge de la preuve du principe et du montant de la provision incombe au contribuable.
Rappel des faits :
La société L exerçait une activité d'expertise comptable au sein d'un groupe comprenant également le Cabinet D situé à Tarbes, les deux cabinets étant détenus par la société Groupe DA. Le 31 mars 2010, le Cabinet L a acquis auprès de la SFP un fonds de commerce d'expertise comptable pour 300 000 €. Le gérant cédant s'est engagé à accompagner la transmission de clientèle en qualité de sous-traitant. Cet accompagnement a pris fin par avenant du 9 octobre 2012.
En 2013, la société a sollicité un rescrit pour déterminer le traitement fiscal des sommes versées au gérant de la SFP (240 000 € de sous-traitance et 12 500 € d'indemnité transactionnelle). L'administration a répondu le 4 octobre 2013 que ces sommes constituaient un complément de prix accroissant la valeur des éléments incorporels de l'actif immobilisé. La valeur comptable du fonds est ainsi passée de 280 000 à 532 500 € au titre de l'exercice clos le 31 août 2013.
Simultanément, la société a comptabilisé une provision pour dépréciation de 189 790 €, estimant que la valeur du fonds devait être évaluée à 85 % du chiffre d'affaires hors taxe, déduction faite de la part provenant de sous-traitance intra-groupe. Cette provision a été ajustée au fil des exercices pour atteindre 190 787 € à la clôture de l'exercice clos le 31 août 2016.
Les données financières de la société contredisaient toutefois la thèse d'une dépréciation. Le chiffre d'affaires n'a pas connu de baisse significative entre 2012 et 2016, les effectifs salariés sont restés stables, les rémunérations n'ont pas diminué et les bénéfices ont presque doublé, passant de 27 422 € à 42 699 € sur la période.
L a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et l'administration a remis en cause la provision pour dépréciation du fonds de commerce comme injustifiée dès son origine. La provision de 190 787 € a été réintégrée au résultat du premier exercice non prescrit. Le TA de Pau a rejeté la demande de décharge par un jugement du 29 novembre 2023.
La société a fait appel de la décision
- Sur le fond, elle estime que la provision pour dépréciation était justifiée dans son principe et son montant. Elle se fonde sur l'étude réalisée en novembre 2013 par Interfimo, organisme spécialisé dans le financement des professions libérales, selon laquelle le prix de cession moyen des cabinets comptables en France s'établissait à 85 % du CA HT. Appliquant ce ratio à son propre chiffre d'affaires (déduction faite de la part issue de la sous-traitance intra-groupe), elle en a déduit que la valeur vénale de son fonds était significativement inférieure à sa VNC de 532 500 €.
- Pour expliquer l'absence de baisse apparente de son chiffre d'affaires, elle fait valoir qu'il a utilisé la notion de sous-traitance entre ses différentes structures, le cabinet de Lourdes, « en perte de vitesse », venant en renfort du cabinet de Tarbes, « en pleine montée en puissance ». Elle produit par ailleurs une proposition de reprise du fonds reçue en 2019 et la cession de clientèle intervenue en avril 2021, toutes deux pour des montants inférieurs à la VNC, comme éléments corroborant la dépréciation.
La cour vient de rejeter la demande de la société.
Sur le fond, la cour a d'abord rappelé le principe comptable selon lequel la comptabilisation d'une dépréciation est subordonnée au constat que...
...la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.
Elle en a tiré la conséquence que...
...la seule circonstance que la valeur d'usage d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur vénale reste supérieure à cette valeur nette comptable.
Examinant les éléments de preuve, la cour a rejeté l'étude Interfimo au motif que la société se fondait sur les éléments à caractère général contenus dans l'étude mentionnée, sans justifier en quoi ses résultats pourraient être transposés aux spécificités de son activité.
Une étude sectorielle indiquant un prix moyen de cession à 85 % du chiffre d'affaires ne fournit pas de données permettant d'établir « avec précision » la valeur vénale d'un fonds particulier. La cour a ensuite relevé que les indicateurs opérationnels contredisaient la thèse de la dépréciation :
- pas de baisse significative du chiffre d'affaires,
- stabilité des effectifs,
- amélioration des bénéfices (de 27 422 à 42 699 € entre 2012 et 2016).
La cour en a conclu qu'il n'est pas établi que la valeur vénale du fonds était devenue notablement inférieure à sa VNC à la date de l'enregistrement de cette provision et que cette circonstance suffisait pour faire obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
En bref
- Une étude générale indiquant un prix moyen de cession des cabinets comptables à 85 % du chiffre d'affaires ne justifie pas la dépréciation d'un fonds particulier. Le contribuable doit démontrer la transposabilité de ces données aux spécificités de son activité.
- L'absence de baisse significative du chiffre d'affaires, la stabilité des effectifs et l'amélioration des bénéfices font obstacle à la constatation d'une dépréciation du fonds de commerce.
- La provision n'est justifiée que si la valeur actuelle (la plus élevée entre valeur vénale et valeur d'usage) est notablement inférieure à la VNC. L'absence de preuve de la baisse de la valeur vénale suffit à rejeter la provision sans qu'il soit nécessaire d'examiner la valeur d'usage.