La CJUE s'oppose à une mesure nationale en vertu de laquelle un assujetti à la TVA dont le numéro d’identification fiscale a été radié au motif qu’il avait omis de déposer et de publier ses comptes annuels, puis rétabli, à la suite de la régularisation de cette omission, est déchu de son droit à déduction de la TVA acquittée en amont, au cours de la période ayant précédé une telle radiation.
Selon une jurisprudence constante de la Cour, le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA.
Le droit à déduction prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. En particulier, ce droit s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont.
Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques et le système commun de la TVA garantit la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que ces activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (Arrêt du 18 novembre 2021, Promexor Trade, C‑358/20).
Le droit à déduction de la TVA est néanmoins subordonné au respect d’exigences ou de conditions tant matérielles que de nature formelle.
Rappel des faits :
Par décision du 8 avril 2015, la « direction des impôts et des douanes » Hongrois a radié le numéro d’identification fiscale à la TVA de la société X au principal au motif que celle-ci avait manqué aux obligations de dépôt et de publication électronique de ses comptes annuels pour l’année 2013 qui lui incombaient, en dépit de plusieurs rappels qui lui avaient été adressés et des amendes qui lui avaient été infligées en raison de ce manquement.
La société a régularisé ledit manquement le 10 juin 2015, et la direction des impôts et des douanes a rétabli son numéro d’identification fiscale avec effet à cette date.
Le 8 août 2016, la société X a déposé une déclaration fiscale. La direction des impôts et des douanes a estimé que cette déclaration fiscale était erronée au motif que cette dernière faisait mention d’une taxe déductible alors que, en raison de la radiation du numéro d’identification fiscale de la requérante au principal, elle ne pouvait inclure une telle taxe.
Par la demande introduite le 22 décembre 2016 auprès de la direction des impôts et des douanes, la société X a demandé notamment qu’un montant correspondant à la TVA acquittée en amont, au cours de la période antérieure au rétablissement de son numéro d’identification fiscale (environ 242844,80 €), lui soit crédité ou remboursé. Une partie de ce montant correspondait à la TVA acquittée en amont, au cours de la période antérieure à la radiation de ce numéro.
La direction des impôts et des douanes a informé la société X qu’il n’y avait pas lieu de faire droit à sa demande et que son droit à déduction de la TVA était éteint en ce qui concerne la période antérieure à la radiation de son numéro d’identification fiscale.
Après avoir épuisé les voies de recours devant la direction des impôts et des douanes la société X a introduit un recours juridictionnel devant la Cour suprême de Hongrie qui décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
1). Le principe de neutralité de la TVA ainsi que le considérant 30 et les articles 63, 167 et 168, 178 à 180, 182 et 273 de la directive TVA doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’article 137, paragraphe 3, dernière phrase, de la [loi sur la TVA], dans sa version en vigueur au cours de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 [...], ainsi qu’à l’article 137 de cette loi, dans sa version en vigueur au cours de la période allant du 1er janvier 2018 au 26 novembre 2020 [...] ?
2). L’article 273 de la directive TVA doit-il être interprété en ce sens que la déchéance du droit à déduction de la taxe, en tant que conséquence juridique obligatoire, va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs de perception de la taxe et de lutte contre la fraude fiscale (c’est-à-dire est disproportionnée) ?
Pour la Cour le fait de sanctionner le non-respect par un assujetti des obligations de comptabilité et de déclaration par un refus de son droit à déduction de la TVA va clairement au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif d’assurer l’application correcte de ces obligations, dès lors que le droit de l’Union n’empêche pas les États membres d’infliger, le cas échéant, une amende ou une sanction pécuniaire proportionnée à la gravité de l’infraction.
Si les États membres ont la faculté d’adopter des mesures afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude, telles que des sanctions en cas de non-respect des conditions formelles relatives à l’exercice du droit à déduction de la TVA, ces mesures ne doivent cependant pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et ne doivent pas remettre en cause la neutralité de la TVA (Arrêt du 15 septembre 2016, Senatex, C‑518/14).
La Cour a déjà jugé que, compte tenu de la place prépondérante qu’occupe le droit à déduction dans le système commun de TVA, une sanction consistant en un refus absolu du droit à déduction apparaît disproportionnée au cas où aucune fraude ni atteinte au budget de l’État ne seraient établies (Arrêt du 12 juillet 2012, EMS-Bulgaria Transport).
Conclusion de la Cour :
Une mesure nationale consistant à sanctionner le manquement par un assujetti à la TVA des obligations formelles lui incombant par la radiation de son numéro d’identification fiscale et la déchéance de son droit à déduction de la TVA acquittée en amont, au cours de la période ayant précédé cette radiation, de telle sorte que cet assujetti n’est plus fondé à exercer ce droit, alors même qu’il a remédié à un tel manquement, que son numéro d’identification fiscale a en conséquence été rétabli, que ledit manquement n’a pas eu pour effet de rendre impossible d’établir si les conditions de fond pour bénéficier dudit droit sont satisfaites et qu’aucun comportement abusif ou frauduleux dudit assujetti n’a été établi va au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer l’application correcte de ces obligations et l’exacte perception de la taxe ainsi que pour éviter la fraude fiscale.
Les articles 63, 167 et 168, 178 à 180, 182 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010, ainsi que les principes de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une mesure nationale en vertu de laquelle un assujetti à la TVA dont le numéro d’identification fiscale a été radié au motif qu’il avait omis de déposer et de publier ses comptes annuels, puis rétabli, à la suite de la régularisation de cette omission, est déchu de son droit à déduction de la TVA acquittée en amont, au cours de la période ayant précédé une telle radiation, alors même que les exigences de fond ouvrant droit à une telle déduction sont satisfaites et que cet assujetti n’a pas agi de manière frauduleuse ou abusive pour pouvoir bénéficier de ce droit.