SCCV et cautionnement : la prise en charge volontaire de la dette d'un coassocié n'est pas une charge déductible

Le caractère « utile » ou « nécessaire » d'une dépense pour éviter un décaissement plus important ne suffit pas à lui conférer le caractère de charge déductible si le lien avec l'exploitation d'origine est rompu.

L'article 239 ter du CGI institue un régime fiscal spécifique pour les SCCV, qui constitue une exception notable au principe général d'assujettissement de ces sociétés à l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles exercent une activité commerciale. Pour bénéficier de cette exemption et d'une imposition dans la catégorie des BIC, les sociétés doivent satisfaire à un ensemble de conditions cumulatives.

Lorsque ces conditions sont réunies, les SCCV sont soumises au même régime fiscal que les SNC effectuant les mêmes opérations, ce qui signifie concrètement qu'elles bénéficient du régime de translucidité fiscale et que leurs résultats sont imposés directement entre les mains des associés selon les règles de l'impôt sur le revenu (BIC). Les associés d'une SCCV sont par ailleurs tenus indéfiniment des dettes sociales à proportion de leur participation dans le capital, conformément aux règles de droit commun des sociétés civiles prévues par l'article 1857 du code civil.

Dans ce cadre, la question de la déductibilité des charges supportées par un associé en lien avec l'activité de la société se pose. L'article 39-1 du CGI dispose que le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, comprenant notamment les frais généraux de toute nature. Pour qu'une charge soit déductible en BIC, elle doit remplir plusieurs conditions cumulatives bien établies par la jurisprudence : elle doit être engagée dans l'intérêt de l'exploitation, se rattacher à la gestion normale de l'activité professionnelle, être effective et justifiée, et correspondre à une contrepartie réelle.

S'agissant des engagements de caution souscrits par un dirigeant au profit de sa société, une jurisprudence abondante admet leur déductibilité lorsque le cautionnement a été contracté dans l'intérêt de l'exploitation et que la mise en jeu de la garantie présente un lien direct avec l'activité professionnelle du contribuable.

La situation se complexifie toutefois lorsque les sommes versées ne correspondent plus directement à l'exécution de l'engagement de caution initial, mais résultent d'arrangements conclus entre coassociés postérieurement à la clôture de la liquidation de la société.

Rappel des faits :

M. B était associé à hauteur de 15 % de la SCCV T, constituée en 1989, dont il assumait également les fonctions de gérant non rémunéré. Dans le cadre de l'activité de cette société, il s'était porté caution solidaire des emprunts souscrits par celle-ci à concurrence de 1 523 118 €. L'opération immobilière s'est révélée désastreuse puisque la SCCV a été placée en liquidation judiciaire en septembre 1995, à la suite de sa condamnation au remboursement de sa dette d'emprunt et de la mise en jeu de la garantie de caution souscrite par M. B.

Par un arrêt du 7 octobre 2004, la cour d'appel de Douai a condamné les associés de la SCCV, solidairement entre eux et à proportion de leurs parts dans le capital, au paiement des dettes sociales. La procédure de liquidation a été clôturée le 7 mai 2010 pour insuffisance d'actif, la créance du Crédit mutuel ayant été admise au passif à hauteur de 1,43 M€

Deux ans après la clôture de la liquidation, M. B et d'anciens associés ont entrepris de solder définitivement leur dette personnelle à l'égard de l'établissement bancaire. Un protocole transactionnel a été conclu le 5 avril 2012 avec le Crédit mutuel, prévoyant le versement pour solde de tout compte d'une indemnité de 400 000 €, répartie à raison de 150 000 € à la charge de M. B et de 250 000 € à la charge d'un autre ancien associé, M. A.

Toutefois, préalablement à cet accord, M. B avait conclu avec M. A le 26 mars 2012, un protocole distinct par lequel il s'engageait à verser à ce dernier la somme de 215 000 €, de sorte que la charge effective supportée par M. A au titre de sa dette envers la banque soit limitée à 35 000 € seulement. M. B  a ainsi supporté une charge totale de 365 000 € alors que sa participation dans la société n'était que de 15 %.

M. B a imputé sur ses revenus de l'année 2012 un déficit de 98 330 € en BIC, correspondant selon lui à la différence entre le montant de l'indemnité transactionnelle qui aurait normalement incombé à M. A au prorata de ses droits dans la société et la somme effectivement acquittée par ce dernier. Il considérait que cette prise en charge excédentaire constituait une charge déductible liée à son ancienne activité au sein de la SCCV.

À la suite d'un ESFP, l'administration a remis en cause ce déficit et notifié à M. B des rehaussements d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012. Le TA de Lille, par un jugement du 18 juin 2020, a donné raison au contribuable en jugeant que la somme de 98 330 € constituait une charge déductible en BIC, portant le déficit de la catégorie de 18 471 € à 116 801 € et réduisant en conséquence l'imposition supplémentaire. Le ministre a fait appel de ce jugement. La CAA de Douai, par un arrêt du 12 juillet 2022, a infirmé le jugement de première instance, annulé la décharge prononcée et remis les impositions à la charge de M. B.

Ce dernier s'est pourvu en cassation devant le Conseil d'État.

• Selon lui, cette dépense était nécessaire à la sauvegarde de ses intérêts financiers : sans la prise en charge de la dette de son coassocié, ce dernier aurait refusé de signer le protocole transactionnel. L'échec de la transaction aurait exposé le requérant au recouvrement de la totalité de la dette bancaire (plus d'1 M€) au titre de la solidarité. Il y avait donc, selon lui, un lien direct entre cette dépense et l'apurement du passif de son ancienne activité professionnelle.

Le Conseil d'État vient de rejeter le pourvoi de M. B.

Pour le juge, a somme versée trouve sa cause exclusive dans un engagement volontaire souscrit par le requérant pour faciliter une transaction personnelle.

Le Conseil d'État juge que la circonstance que ce paiement ait été économiquement rationnel (en permettant de limiter la dette globale vis-à-vis de la banque) est « sans incidence » sur sa qualification fiscale. En prenant en charge la dette d'autrui pour faciliter sa propre libération, le requérant a agi dans une logique de gestion de son patrimoine personnel et non dans le cadre de la détermination d'un bénéfice ou d'un déficit net professionnel au sens de l'article 39 du CGI.

C'est par une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation que la cour administrative d'appel [...] a retenu que la somme ainsi versée par M. B... trouvait sa cause dans l'engagement volontairement souscrit par lui, dans le cadre du protocole d'accord conclu en 2012 entre les anciens associés de la SCCV en vue de solder leur dette personnelle à l'égard du Crédit mutuel, de prendre en charge une partie de la dette incombant en principe à M. A.... C'est sans erreur de droit ni erreur de qualification juridique que, par un arrêt suffisamment motivé, elle en a déduit que cette somme ne pouvait être regardée comme constituant pour M. B... une charge au sens du 1. de l'article 39 du code général des impôts, la circonstance que son versement à M. A... aurait permis à M. B... d'obtenir de ce dernier la signature du protocole conclu avec le Crédit mutuel qui limitait le montant de sa propre dette à l'égard de cette banque étant, par elle-même, sans incidence à cet égard.