Les prépondérances immobilières et les immeubles par destination

L’article 726-I-2 du CGI constitue un dispositif anti-abus fiscal. Il a pour objet essentiel d’éviter que le vecteur sociétaire ne soit utilisé qu’en vue d’éluder la charge fiscale d’une mutation à titre onéreux qui serait appliquée en cas de vente directe de l’immeuble par le cédant au cessionnaire des parts ou actions. Est particulièrement visée la cession d’actions de société anonyme non admises à un marché réglementé qui bénéficie d’un tarif très avantageux de 0,10% au lieu du tarif de 5,81% applicable aux ventes d’immeubles.

Mais la nature des immeubles prise en compte pour déterminer la prépondérance immobilière n’a jamais été débattue. La doctrine administrative parue initialement dans la documentation de base (Doc. adm. DGI 7 D 5112, 18, 15 juin 2000) puis dans BOFIP BOI-ENR-DMTOM-40-10-10 n°180 n’a apporté aucune précision à cet égard se contentant d’affirmer que pour l’appréciation de la prépondérance immobilière il convenait de faire figurer au numérateur la valeur des immeubles et des droits réels immobiliers possédés en France, et ce quelle que soit l’utilisation qui en est faite, c’est à dire que la société les affecte ou non à sa propre exploitation.

Cette imprécision existe ainsi en matière de droit d’enregistrement (1) comme en matière d’impôt direct (2)

1. L’appréciation de la prépondérance immobilière en droit d’enregistrement

L’article 718 bis du CGI soumet à une imposition identique à celle de l’article 726-I 2 les cessions de parts sociales ou actions de sociétés ayant leur siège social hors de France à prépondérance immobilière française ,que l’acte ait été passé en France ou hors de France s’agissant d’une droit de mutation et non d’un droit d’acte. Dans le cadre de la lutte contre le blanchiment de capitaux l’acte passé à l’étranger doit être réitéré devant un Notaire français et enregistré dans le délai d’un mois à compter de sa date. Mais ni le texte ni son commentaire administratif n’apportent de précisions sur la nature des immeubles pris en compte au titre de la prépondérance immobilière car implicitement ils renvoient aux règles d’assiette édictées à l’article 683 du CGI.

L’article 750 ter 2 du CGI assujettit aux droits de mutation à titre gratuit en France des immeubles situés en France, qui sont possédés, directement ou indirectement, par un donateur ou un défunt qui n’a pas son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI.

Par ailleurs, il soumet aux droits de mutation à titre gratuit certaines participations dans des personnes morales ou organismes étrangers transmises par un donateur ou un défunt domicilié hors de France qui lui permettent de posséder indirectement un immeuble en France.

L’actif détenu par la personne morale peut être constitué d’immeubles bâtis ou non bâtis situés sur le territoire français ou droits réels immobiliers portant sur ces biens et des titres d’une personne morale propriétaires d’immeubles en France. Toutefois, l’article 750 ter, 2°, 5e al. prévoit que ne sont pas pris en considération les immeubles situés sur le territoire français affectés par une personne morale ou un organisme à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole, ou à l’exercice d’une profession non commerciale.
[ Inst. 26-4-1999, 7 G-5-99 ; BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 200 et 210, 12-9-2012 ]
. Aucune précision n’est donc apporté sur le sort des immeubles par destination.

Le défunt ou le donateur doit détenir personnellement ou au travers un groupe familial plus de 50% des parts ou actions de la société

Lorsque la société a son siège en France la totalité des parts ou actions détenues par le défunt ou le donateur entrent dans l’assiette des droits de mutation à titre gratuit lorsque ceux-ci détiennent plus de 50% du capital social. Lorsque le société a son siège social hors de France, seule la fraction de la valeur des actions, parts ou droits détenus par le donateur ou le défunt, représentative de la valeur de l’immeuble ou du droit immobilier sis en France réputé possédé indirectement, est soumise aux droits de mutation à titre gratuit en France.

L’article 990 D du CGI soumet à une taxe de 3% les sociétés étrangères à prépondérance immobilière française sous réserve des cas d’exonération prévus à l’article 990E parmi lesquels figurent les sociétés ayant leur siège social dans un pays ayant conclu une convention internationale prévoyant l’assistance administrative avec la France. Mais ce dispositif ne retient pas au titre de la prépondérance immobilière les immeubles situés en France servant à leur propre exploitation de telle sorte que les commentaires administratifs n’envisagent pas le sort des immeubles par destination.

Aux termes de l’article 965-2° du CGI , entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière les parts ou actions de sociétés et d’organismes à prépondérance immobilière française, établis en France ou hors de France, appartenant au redevable et aux membres du foyer fiscal, pour la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers situés en France et détenus directement ou indirectement par la société ou l’organisme par rapport à l’actif brut social total. La doctrine administrative n’opère aucune distinction entre immeubles par nature et immeuble par destination. Cela n’a rien de surprenant puisque les immeubles affectés à l’exercice d’une activité opérationnelle détenus en direct ou par l’intermédiaire d’une société n’entrent pas dans l’assiette de l’IFI. Or l’activité de production d’électricité est précisément une activité industrielle. Au demeurant les personnes morales détenant des parts de société à prépondérance immobilière ne sont pas assujetties à l’IFI puisque seul les personnes physiques sont susceptibles de l’être (CGI art 964 et 965)

2. L’appréciation de la prépondérance immobilière en matière d’impôt direct

C’est essentiellement en matière d’impôt de plus-value que se pose le problème de l’appréciation de la notion de prépondérance immobilière

L’article 150 UB du CGI soumet au régime de plus-values immobilières des particuliers les cessions de parts sociales de sociétés de personnes relevant de l’article 8 du CGI à prépondérance immobilière. Sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de leur valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale. Ni la doctrine administrative ni la jurisprudence n’excluent les immeubles par destination pour l’appréciation du seuil de 50% par rapport à l’actif brut total au-delà duquel la société est dite à prépondérance immobilière.

Ce régime fiscal n’aurait toutefois pas à s’appliquer au cas d’espèce puisque la cession des parts est consentie par une société anonyme simplifiée passible de plein droit de l’impôt sur les société sur la plus-value réalisée (CGI art 206).

L’article 244 bis A du CGI soumet à un prélèvement libératoire les plus-values réalisées à titre occasionnel par des contribuables domiciliés hors de France résultant de la cession d’immeubles, de droits immobiliers, d’actions et parts de sociétés non cotées en bourse et dont l’actif est à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession constitué principalement par de tels biens ou droits, de parts de fonds de placement immobilier sous réserve de conventions internationales tendant à évier les doubles impositions. Sont assujetties à ce prélèvement les personnes physiques non résidentes et les personnes morales ayant leur siège social hors de France, qu’il s’agisse de sociétés de capitaux ou de sociétés de personnes. Sont concernées les cessions à titre onéreux de titres, valeurs mobilières, droits sociaux ou autres droits émis par des sociétés françaises ou étrangères à prépondérance immobilière en France.
[ BOI-RFPI-PVINR-10-20 n° 20, 19-4-2019 ]
. Pour l’appréciation du seuil de 50% de prépondérance immobilière française, la doctrine administrative n’opère aucune distinction entre immeubles par nature et immeubles par destination .Ne sont pas pris en compte pour l’appréciation de ce seuil les immeubles affectés à un activité opérationnelle.

L’article 219 I-a) du CGI dispose que la cession par des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés de titres de sociétés à prépondérance immobilière quel que soit leur régime fiscal, relèvent du taux réduit d’imposition de 19% des plus-values à long terme.

La notion de prépondérance immobilière est précisée à l’article 219, I-a sexies-0 bis du CGI : sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l’actif est, à la date de la cession des titres ou a été à la clôture du dernier exercice précédant cette cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues à l’article L 313-7, 2 du Code monétaire et financier ou par des titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière.

Pour l’application de ces dispositions, ne sont pas pris en considération les immeubles, les droits portant sur des immeubles ou les droits afférents à un contrat de crédit-bail lorsque ces biens ou droits sont affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale.
[ BOI-IS-BASE-20-20-10-30 n° 30, 31-12-2013) ]
. De ce fait les immeubles par destination ne sont pas pris en compte pour l’appréciation du seuil de 50% de la prépondérance immobilière et ne font donc pas l’objet de précisions quant à leur nature mobilière ou immobilière

3. Les installations de chute d’eaux destinées à la production hydro-électrique et la taxe foncière

Aux termes de l’article 1380 du CGI, la taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l’exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du même Code.

Aux bâtiments proprement dits, s’ajoutent les accessoires immobiliers.

Les chutes d’eau aménagées avec leurs ouvrages de génie civil sont passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties (CGI art. 1399, II).

Si les installations (roues, turbines, par exemple) permettent son plein emploi, la force d’une chute est imposable dans son intégralité, alors même qu’elle ne serait effectivement utilisée qu’en partie. (CE 3-6-1946, Mizgier : RO p. 51).
[ BOI-IF-TFB-10-10-20 n° 280, 12-9-2012 ]
.

4. Les immeubles par destination et l’assiette des droits de mutation à titre onéreux retenue par l’article 683 du CGI

L’article 683 du CGI détermine l’assiette du droit départemental de mutation à titre onéreux des immeubles et droits réels immobiliers en se référant au prix stipulé majoré des charges imposées à l’acquéreur ou sur la valeur vénale si elle est supérieure (CGI art 666).

La doctrine administrative précise qu’en vue de faciliter le contrôle de la sincérité des prix exprimés dans les actes de vente qui portent à la fois sur des immeubles par nature et sur des immeubles par destination, ces derniers doivent faire l’objet d’un prix particulier et d’une désignation détaillée (CGI art. 683, I-al. 3). En cas d’inobservation de ces prescriptions, l’exécution de la formalité doit être refusée.
[ BOI-IF-TFB-10-10-20 n° 280, 12-9-2012 ]

Un auteur.
[L’exclusion des immeubles par destination dans l’appréciation de la notion de société à prépondérance immobilière. par Karl Lafaurie Droit fiscal n°5,4 février 2021,comm.133]
se demande si ce texte ne sous-entend pas que les immeubles par destination doivent faire l’objet d’une estimation distincte pour ne pas être inclus dans l’assiette des droits de mutation à titre onéreux.

Nous ne le pensons pas. Cet alinéa a pour objet essentiel de permettre à l’administration fiscale d’exercer un contrôle sur le prix de l’immeuble par nature conformément aux dispositions de l’article L 10 du livre des procédures fiscales et de comparer ce prix par rapport à la valeur vénale d’immeubles intrinsèquement similaires à partir de prix obtenus à l’occasion de ventes antérieures ayant fait l’objet d’une publication au fichier immobilier. Il a également pour objet de permettre d’asseoir la contribution de sécurité immobilière à acquitter au service de la publicité foncière prévue à l’article 878 du CGI lors de l’exécution de la formalité fusionnée exclusivement sur le prix de l’immeuble par nature dont la mutation est seul susceptible de faire l’objet d’une publication au fichier immobilier.
[ Décret du 14 octobre 1955 art 76§1,al.3 Guide la publicité foncière par Jacques Lafond,Neyla Gonzalez-Gharbi et Serge Lamiaux Immeuble par destination n°4657 ]
.

Au surplus, la doctrine administrative inclut dans l’assiette des droits de mutation à titre onéreux les immeubles par destination tels que définis à l’article 524 du code civil . Elle classe en tant qu’immeubles par destination industrielle le matériel fixe et roulant destiné à une activité industrielle.
[ BOI-ENR-DMTOI-10-10-10 n° 260, 19-11-2013 ]
. Tout porte à croire que si la société anonyme simplifiée avait vendu les bâtiments et le matériel de la centrale hydroélectrique à un même acquéreur, le service de la publicité foncière aurait exigé le versement des droits de mutation à titre onéreux sur la totalité du prix à peine de refus de publication de l’acte au fichier immobilier en invoquant la doctrine administrative précitée.

Il convient toutefois d’observer qu' en matière agricole , l’article 6, I, 2° de la loi de finances rectificative pour 2006 a modifié les termes du troisième alinéa de cet article 732 qui soumet désormais au droit de 125 €.
[ Depuis le 1er janvier 2021 ces cessions sont exonérées de droit fixe ]
les cessions de fonds agricoles, composés de tout ou partie des éléments (cheptel notamment) énumérés au dernier alinéa de l’article L. 311-3 du Code rural, y compris dans l’hypothèse où elles sont concomitantes à la cession à titre onéreux des terres agricoles dépendant de l’exploitation. La modification a pris effet à compter du 7 janvier 2006, date d’entrée en vigueur de la loi d’orientation précitée, de sorte qu’une demande en restitution a pu être présentée dans le délai général de réclamation prévu à l’article R196-1 du livre des procédures fiscales, lorsque le droit proportionnel a été perçu.
[ Actualité fiscale agricole Loi de finances pour 2007 et loi de finances rectificative pour 2006 - Etude par Michel-Pierre MADIGNIER Droit rural n° 351, Mars 2007, étude 15 ]
. Ce texte d’exception ne remet pas en cause la règle d’assiette générale prévue à l’article 683 du CGI.

Enfin l’article 708 du CGI exonère du droit d’échange les échanges d’immeubles ruraux sous certaines conditions prévues par le texte.

S’agissant de la définition des immeubles ruraux visés par le texte, la doctrine administrative renvoie purement et simplement à la notion ci-dessus définie pour la vente de ces même immeubles en y incluant donc les immeubles par destination.
[ BOI-ENR-DMTOI-20-30 n°70 ]
.

Il est donc difficilement concevable que le régime fiscal des immeubles par destination soit distributif selon qu’ils soient vendus en direct ou au travers la détention des parts ou actions de société.

La question de la nature mobilière ou immobilière du matériel placé par le propriétaire d’un fonds en vue de l’exploitation de ce fonds donne lieu à controverse au plan civil.

Il s’agit essentiellement de déterminer si le matériel placé dans un fonds spécialement aménagé à cet effet, perd son individualité et devient immeuble par accession ou si, au contraire, il conserve sa nature de meuble tout en devenant l’accessoire de l’immeuble.

L’accession définie à l’article 551 du code civil a pour effet d’incorporer les biens meubles à l’immeuble auquel ils se trouvent affectés de sorte qu’il s’opère une fusion totale à l’immeuble .L’exemple topique est celui d’une construction édifiée par le propriétaire d’un terrain .Les matériaux utilisés pour la construction sont immobilisés par incorporation à l’immeuble sur lequel ils reposent.

A l’inverse il peut être soutenu que le matériel placé sur un fonds spécialement aménagé à cet effet et voué à l’exploitation de ce fonds constitue un accessoire de l’immeuble en raison de l’exploitation à laquelle il est destiné.
[ V° La thèse de Gilles Goubeaux,La règle de l’accessoire en droit privé ;Analyse de Karl Lafaurie dans le commentaire cité supra 9 ]
.Même s’il est affecté à l’exploitation d’un fonds de nature commerciale ,industrielle ou agricole ,il conserve sa nature mobilière alors même que le code civil le qualifie d’immeuble par destination.

A titre d’exemple on peut citer le matériel agricole et le bétail d’une exploitation agricole. Ces biens meubles corporels sont attachés à l’exploitation et sont immeubles par destination dans la mesure où l’exploitation est propriétaire du corps de ferme. Mais cette immobilisation s’opère par un lien de principal à accessoire, le cheptel vif et mort conservant sa nature mobilière.

Au regard des régimes matrimoniaux ,sous un régime de communauté d’acquêts ,ce cheptel constitue un bien propre par accessoire au corps de ferme appartenant en propre à l’un des époux en application de l’article 1406 du code civil même s’il est acquis en cours d’union au moyen de deniers communs.
[ Cass.civ.Ie 4 janvier 1995 JCP 1995 I 3869 n° observ. Simler En l’espèce il nous semble que l’application de la théorie de l’accessoire se justifierait pleinement dans la mesure où le matériel appartenant à la SAS et consistant en une turbine, des câbles électrique et une armoire électrique n’ont pas perdu leur identité de meubles et n’ont pas été incorporés à l’immeuble à l’exploitation duquel ils sont affectés ]
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La doctrine souligne que l’immobilisation par destination est une fiction légale de telle sorte que même rattaché à l’immeuble par un lien de principal à accessoire, il se maintient dans sa qualité physique de meuble.
[ Jurisclasseur répertoire notarial Biens-Immeubles par destination fascicule 40 §107 par Marie-Christine de Lambertye-Autrand ]
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Il serait dès lors légitime de penser que la cour de cassation a implicitement fait application de la théorie de l’accessoire pour exclure ce matériel de la qualification d’immeuble à retenir pour l’appréciation de la notion de prépondérance immobilière. Mais cette affirmation est osée eu égard à l’attendu de principe qui ne fournit aucune justification sur son fondement.