La juridiction administrative vient de rendre une nouvelle décision en matière d’apport-cession réalisé sous l’empire de l’ancien régime de sursis d’imposition (Art 150-0 B du CGI), dans laquelle elle rappelle que le caractère patrimonial du réinvestissement caractérise le but exclusivement fiscal de l'opération (Acquisition de résidences de tourisme exploitées par des sociétés commerciales tierces dans le cadre de baux commerciaux).
Cet arrêt a été rendu dans le cadre d’une opération d’apport-cession intervenue avant la réforme initiée par l’article 18 de la troisième la loi de finances rectificative pour 2012, qui a institué, à l’article 150‑0 B ter du CGI, un mécanisme de report d’imposition obligatoire des plus-values réalisées lors de l’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur. Ce dispositif qui, s’applique aux opérations d’apport réalisées depuis le 14 novembre 2012, prévoit expressément qu’il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l’apport et lorsque le produit de la cession fait l’objet, pour une part significative (60%), d’un réinvestissement à caractère économique.
Mais ce critère du réinvestissement, même non prévu spécifiquement par la loi, était également mis en avant sous l’empire de l’ancien régime de sursis d’imposition (Art 150-0 B du CGI) pour faire échec à la mise en oeuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal initiée pas l’administration.
Le Comité de l’abus de droit fiscal qui a été amené a donné son avis dans de nombreuses opérations "d’apport-cession" estime que le législateur a entendu réserver le régime du sursis d’imposition prévu par l’article 150-0 B du CGI aux seules opérations d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés lorsque cet apport a été suivi d’un réinvestissement par cette société du produit de la cession des titres apportés dans des activités économiques.
La jurisprudence depuis 2010 (Arrêts du Conseil d’Etat du 8 octobre 2010 n°313139-Bauchart, 301934-Bazire et 321361-Four) est également en ce sens puisqu’elle estime que l’opération d’apport-cession échappe à l’abus de droit fiscal "s’il ressort de l’ensemble de l’opération que [la société bénéficiaire de l’apport] a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique".
Autrement dit, seul le réinvestissement dans une activité économique permet de préserver l’apport-cession du grief de l’abus de droit fiscal.
Rappel des faits :
M. et Mme B ont créé le 11 mars 2011 la SARM M au capital de 861 000 €, divisé en 861 parts de 1 000 €. M. B a apporté au capital de cette société la totalité des titres qu’il détenait dans l’EURL C , et a été attributaire, en contrepartie de cet apport, de 860 parts pour une valeur de 860 000 €, Mme B étant attributaire d’une part sociale d’une valeur de 1 000 €.
M. et Mme B ont placé la plus-value réalisée à l’occasion de cette opération d’apport en sursis d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 B du CGI.
Le 8 avril 2011, la société M a cédé l’ensemble des titres de l’EURL C à la SARL B pour un montant de 863 500 €. 93% du produit de la cession de ces titres, soit 804 130 €, ont été utilisés par la SARL M, pour l’acquisition les 24 juin, 26 juin, 18 août 2011 de trois appartements de type T1 et T2, au sein de résidences de tourisme. Pour chacun de ces appartements, destinés à la location en meublé, la SARL M a conclu immédiatement des baux commerciaux avec les sociétés commerciales exploitant ces trois résidences de tourisme, chargées d’assurer la sous-location des logements avec la fourniture de services para-hôteliers tels que réception, nettoyage, service des petits déjeuners ou fourniture de linge de maison.
A la suite d’un contrôle sur piècesl’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du sursis d’imposition de la plus-value d’apport et a mis en œuvre la procédure d’abus de droit prévue à l’article L64 du LPF.
Après avis du comité d’abus de droit fiscal rendu le 19 janvier 2017 en faveur de la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit, l’administration fiscale a rejeté, par décision du 14 février 2018, la réclamation préalable de M. et Mme B.
Ces derniers font appel du jugement du 17 septembre 2020 par lequel le TA de Pau a rejeté leur demande en décharge..
La Cour Administrative d'Appel vient de rejeter la requête.
M. et Mme B soutiennent que ce réinvestissement a un caractère économique dès lors que la location de meublés de tourisme est soumise à des aléas importants, que la SARL M a notamment dû accepter une baisse significative des loyers sur l’une des résidences et qu’une des sociétés gestionnaires a été placée en redressement judiciaire.
La Cour fait valoir :
- que trois baux commerciaux ont été conclus avec les sociétés exploitantes,
- que l’ensemble des actes de gestion et contraintes inhérentes à la location de meublés de tourisme sont assurés et supportés par ces sociétés,
- que la SARL M se contente, en l’espèce, de mettre à disposition les trois appartements dans lesquels elle a investi.
Pour la Cour ces éléments révèlent le caractère patrimonial du réinvestissement.
La Cour souligne également que les aléas dont se prévalent M. et Mme B, propres à la détention de biens immobiliers et qui se retrouvent dans la gestion de baux d’habitation classiques, ne peuvent suffire à démontrer le caractère économique du réinvestissement.
Ainsi, et sans qu’ils puissent utilement soutenir qu’ils n’ont pas eu la disposition personnelle des fonds tirés de la cession et des réinvestissements opérés via la SARL M, l’opération d’apport-cession réalisée par les époux B… doit être regardée, en l’absence de réinvestissement à caractère économique du produit de la cession, comme poursuivant un but exclusivement fiscal dès lors qu’elle a conduit, en différant l’imposition de la plus-value, à minorer l’assiette d’imposition de l’année au titre de laquelle l’impôt était normalement dû à raison de leur situation et de leurs activités réelles. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a, par la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit prévue par les dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, remis en cause le sursis d’imposition dont avaient bénéficié les époux B… en application des dispositions de l’article 150-0 B du code CGI.