Contentieux fiscal : la remise en cause d'une exonération constitue une rectification au sens de l'article L. 55 du LPF

Pour le juge de l'impôt, la remise en cause d'une exonération déclarée par le contribuable constitue une rectification des éléments servant de base au calcul de l'impôt, même si les montants déclarés ne sont pas modifiés. L'administration fiscale est donc tenue de mettre en œuvre la procédure de rectification contradictoire afin de respecter les droits de la défense et le principe du contradictoire.

Le Livre des procédures fiscales (LPF) encadre les modalités selon lesquelles l'administration fiscale peut corriger les déclarations des contribuables. L'article L. 55 du LPF dispose en effet que :

Lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts [...], les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A.

Cette procédure garantit au contribuable le droit d'être informé des rectifications envisagées et de pouvoir présenter ses observations avant la mise en recouvrement de l'impôt. Elle constitue une garantie essentielle du respect des droits de la défense et du principe du contradictoire.

Rappel des faits :

Les époux H, résidents fiscaux d'Arabie saoudite, ont déposé une déclaration d'ISF au titre de l'année 2015. Ils ont joint à leur déclaration une lettre de leur conseil, datée du 4 août 2015, indiquant qu'ils bénéficiaient d'une exonération de l'ISF en vertu d'une disposition spécifique de la convention fiscale franco-saoudienne, précisant qu'ils remplissaient les conditions requises pour cette exonération. Le 22 décembre 2015, sans engager de procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale a émis un avis de mise en recouvrement des droits réclamés au titre de l'ISF pour l'année 2015, considérant implicitement que les contribuables ne pouvaient bénéficier de l'exonération invoquée.

Après une réclamation contentieuse restée sans réponse, les épooux H ont assigné l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire en annulation de l'avis de mise en recouvrement, soutenant que la procédure suivie était irrégulière en l'absence de mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire. Le tribunal judiciaire de Bobigny a rejeté leur demande. Cette décision a été confirmée par la cour d'appel de Paris le 12 septembre 2022, qui a estimé que l'administration fiscale n'avait pas procédé à une rectification des éléments déclarés, mais s'était contentée d'émettre l'avis de mise en recouvrement sur la base des chiffres déclarés par les contribuables.

Les contribuables se sont pourvus en cassation soutenant que l'administration fiscale, en remettant en cause l'exonération qu'ils avaient déclarée, avait procédé à une rectification de leur déclaration sans respecter la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du LPF. Ils estiment que cette omission constitue une irrégularité de procédure justifiant l'annulation de l'avis de mise en recouvrement et la décharge des impositions litigieuses.

De son côté l'administration fait valoir que l'avis de mise en recouvrement a été émis sur la base des éléments déclarés par les contribuables, sans modification des montants déclarés. Selon elle, la contestation de l'exonération ne constitue pas une rectification des éléments servant de base au calcul de l'impôt et ne nécessite donc pas la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire.

La Cour de cassation a cassé l'arrêt de la cour d'appel, donnant ainsi raison aux époux H.

En statuant ainsi, alors qu'en remettant en cause l'exonération dont M. et Mme [H] s'étaient prévalus sur le fondement de l'article 14 A de la convention fiscale franco-saoudienne dans la lettre annexée à leur déclaration d'ISF, conformément au point 2, d) de l'échange de lettres du 16 juin 1993 annexé à cette convention, au motif qu'une partie des actifs mobiliers déclarés pour justifier qu'ils remplissaient les conditions requises pour cette exonération ne pouvait être prise en compte, l'administration fiscale avait, ce faisant, constaté une inexactitude dans les éléments servant de base au calcul de l'impôt, ce dont il résulte qu'elle était tenue de mettre en œuvre la procédure de rectification contradictoire, la cour d'appel a violé le texte susvisé.

• Remise en cause d'une exonération appliquée dans une déclaration : En contestant l'exonération dont les contribuables se sont prévalus dans leur déclaration ISF, l'administration fiscale a constaté une inexactitude dans les éléments servant de base au calcul de l'impôt.

• Application de l'article L. 55 du LPF : Cette contestation équivaut à une rectification au sens de l'article L. 55 du LPF, nécessitant la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire.

• Irrégularité de la procédure : L'absence de mise en œuvre de cette procédure constitue une irrégularité substantielle justifiant l'annulation de l'avis de mise en recouvrement et la décharge des impositions contestées.

La Cour a décidé de statuer au fond, en application de l'article L. 411-3 du Code de l'organisation judiciaire, et a annulé l'avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2015, déchargeant ainsi les contribuables des impositions litigieuses.