La conclusion d'une transaction qui conclut une première procédure de contrôle ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que Bercy rectifie, dans le cadre d'une seconde procédure, même concomitante, les bases imposables du contribuable contrôlé au titre des mêmes impôts et de la même période que ceux couverts par la transaction, dans la mesureoù les chefs de rectification sont distincts.
Conformément à l'article L. 51 du LPF, lorsque l'examen de comptabilité ou une vérification de comptabilité pour un impôt, taxe ou un groupe d'impôts ou taxes est achevé pour une période déterminée, l'administration ne peut pas procéder à un nouvel examen de comptabilité ou une nouvelle vérification de comptabilité de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. À défaut, la seconde procédure serait irrégulière.
Toutefois, l'administration est en droit de procéder successivement pour une même période à examen de comptabilité en matière d'impôt sur les sociétés par exemple, puis un autre ou une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et inversement.
La transaction, suivant la définition qu'en donne l'article 2044 du code civil, est un contrat écrit par lequel les parties terminent une contestation née ou préviennent une contestation à naître.
Elle suppose donc, contrairement à la remise ou modération qui constitue un acte unilatéral d'abandon de créance, des concessions réciproques faites par le créancier et le débiteur sur leurs droits respectifs.
En droit fiscal, la transaction ne peut, en aucun cas, conduire à une atténuation de l'impôt principal (droit, taxe, prélèvement, redevance, etc.), quelle que soit sa nature. Elle s'applique lorsque l'Administration consent au redevable une atténuation des pénalités prononcées ou simplement encourues et, le cas échéant, renonce à porter l'affaire devant les tribunaux.
En contrepartie, le contribuable bénéficiaire de la transaction s'engage à verser au Trésor, à titre de sanction, en sus des droits et des frais éventuellement exigibles, une somme fixée par le service, inférieure aux pénalités qu'il a encourues ou qui ont été prononcées contre lui et renonce à toute procédure contentieuse – née ou à naître – visant les pénalités ou les droits qu'elles concernent.
En effet, conformément aux dispositions de l'article L251 du LPF, après approbation par l'autorité compétente et exécution par le redevable, la transaction est définitive tant en ce qui concerne les droits que les pénalités, et fait obstacle pour les deux parties – Administration et contribuable – à toute introduction ou reprise d'une procédure contentieuse.
Rappel des faits :
La société I a fait l'objet, en 2015, d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2012 à 2014. Dans le cadre de cette procédure, des rectifications lui ont été proposées au titre de l'exercice clos en 2014, d'une part, en matière de TVA, avec application de la majoration prévue en cas de manquement délibéré et, d'autre part, d'impôt sur les sociétés, consistant en la réintégration d'un passif injustifié.
A la demande de la société, une transaction a été conclue avec l'administration fiscale le 21 mars 2016, prévoyant la réduction de la pénalité en contrepartie de l'acceptation des rectifications et du paiement des impositions supplémentaires correspondantes.
Par ailleurs, dans le cadre d'une procédure de contrôle sur pièces, l'administration fiscale a adressé à la société I, le 11 mars 2016, une proposition de rectification du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2014 à raison de la remise en cause de la déduction d'un mali de fusion.
Par un jugement du 22 octobre 2019, le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés résultant de cette seconde procédure.
Par un arrêt n° 20PA00587 du 13 décembre 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par le ministre de l'action et des comptes publics contre ce jugement.
La Cour a confirmé comme le soutenait le ministre que les dispositions de l’article L51 du LPF
- ne font pas obstacle à ce que, dans le cadre d’un contrôle sur pièces, l’administration répare dans le délai de reprise les insuffisances ou erreurs dont la découverte résulte de l’examen du dossier du contribuable, et non d’une précédente vérification de comptabilité.
- n’interdisent pas davantage à l’administration d’exercer un contrôle sur pièces portant sur le même exercice et le même impôt que celui ayant fait l’objet, au terme d’une vérification de comptabilité, d’une rectification dont les effets ont été limités par une transaction devenue définitive, dès lors que le motif de rectification est distinct dans les deux modes de contrôle.
Toutefois, elle a constaté, dans cette espèce, eu égard à la proximité de dates d’envoi de la proposition de transaction et de la proposition de rectification consécutive au contrôle sur pièces, que l’administration avait simultanément, pour le même impôt, procédé à une rectification et conclu une transaction, et avait poursuivi le recouvrement des compléments d’imposition issus de la proposition de rectification du 11 mars 2016 simultanément à l’exécution de la transaction.
Partant, elle a jugé que l'administration avait :
contrevenu au principe de loyauté qui s’impose à elle dans ses relations avec les contribuables.
Le ministre s'est pourvu en cassation, et demande l'annulation de l'arrêt du 13 décembre 2022 par lequel la cour administrative d'appel a rejeté son appel contre ce jugement.
Le Conseil d'Etat vient de faire droit à la demande du ministre. Il a annulé les articles 1er et 2 de l'arrêt du 13 décembre 2022 et a renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Paris.
Pour la haute juridiction :
La conclusion d'une transaction à l'issue d'une première procédure de contrôle ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que, sans préjudice des dispositions de l'article L. 51 du LPF, l'administration fiscale rectifie, dans le cadre d'une seconde procédure, même concomitante, les bases imposables du contribuable au titre des mêmes impôts et de la même période que ceux couverts par la transaction, à raison de chefs de rectification distincts.
Qu'en refusant de faire droit aux conclusions du ministre tendant au rétablissement des impositions supplémentaires dont la décharge avait été prononcée par le tribunal administratif, au motif que l'administration fiscale avait contrevenu " au principe de loyauté ", d'une part, en procédant, pour le même impôt et le même exercice, à une rectification dans le cadre d'un contrôle sur pièces en même temps qu'elle concluait une transaction à l'issue d'une vérification de comptabilité, et, d'autre part, en poursuivant le recouvrement des suppléments d'imposition consécutifs au contrôle sur pièces simultanément à l'exécution de la transaction, alors qu'elle avait pourtant relevé que le chef de rectification était distinct dans les deux procédures, la cour a commis une erreur de droit.
Il en résulte que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt qu'il attaque.