Pour le juge de l'impôt, la simple requalification d'opérations réalisées par un contribuable vérifié par l'administration, sans qu'elle écarte aucun acte, ne justifiait pas la mise en oeuvre de la procédure de l'abus de droit fiscal (Art. L. 64 du LPF).
Il résulte des dispositions de l’article L64 du LPF que l’administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
Ainsi l’abus de droit se décompose en deux branches :
l’abus de droit par simulation, incluant les actes fictifs et les actes déguisés (qui ont une étiquette juridique trompeuse, telle une donation déguisée en vente) ainsi que l’interposition de personnes (par recours à un prête-nom par exemple). Cette branche est bien identifiée et s’apparente à la fraude puisqu’il y a dissimulation et manœuvres ;
l’abus de droit par fraude à la loi qui, contrairement à son nom, ne relève pas stricto sensu de la fraude fiscale.
Cette seconde branche de l’abus de droit suppose la satisfaction de deux conditions. Une condition subjective, reposant sur la motivation exclusivement fiscale de l’opération et une condition objective, tenant à ce que l’application littérale du texte par le contribuable est contraire à l’intention de ses auteurs. L’abus de droit par fraude à la loi a donc non seulement l’apparence de la légalité mais est théoriquement légal puisque la lettre de la norme est parfaitement respectée. En revanche, l’esprit de cette norme est méconnu, et ce à des fins purement fiscales. C’est à ce titre qu’il est sanctionné.
Rappel des faits :
En 2002, 2005 et 2007, BWC a cédé à BNP Paribas SA des parts minoritaires de Bank of the West (BoW). Un pacte d'actionnaires prévoyait des options d'achat pour BWC et de vente pour BNP Paribas, avec des conditions spécifiques sur les prix et les délais d'exercice. BNP Paribas SA a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et l'administration a procédé à deux types de redressements :
- Des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et autres taxes pour 2009-2010, liées à une remise en cause du régime de faveur sur des dividendes reçus de Bank of the West, considérée comme un abus de droit.
- Des rappels de TVA pour 2009-2013 sur des commissions de succès du département "corporate finance", que BNP Paribas considérait comme exonérées.
BNP Paribas a contesté ces redressements devant le tribunal administratif de Montreuil, puis en appel devant la cour administrative d'appel de Paris. La cour d'appel a partiellement donné raison à BNP Paribas en réduisant certaines bases d'imposition, mais a globalement maintenu les redressements.
La cour a jugé que les opérations avec BWC constituaient un montage artificiel pour plusieurs raisons :
-
- BNP Paribas ne supportait aucun risque d'actionnaire.
- Il n'y avait pas de contrepartie substantielle pour BNP Paribas.
- BWC était assurée de retrouver le contrôle intégral de BoW à terme.
- La rémunération de BNP Paribas correspondait en réalité à des intérêts d'une opération de pension
La cour a requalifié ces opérations en opérations de pension de titres. En conséquence, la rémunération versée à BNP Paribas a été considérée comme des produits de créances soumis intégralement à l'impôt sur les sociétés, et non comme des dividendes éligibles au régime de faveur de l'article 216 du CGI.
BNP Paribas SA s'est pourvue en cassation devant le Conseil d'État contre cette décision de la cour d'appel.
Concernant l'abus de droit fiscal
Le Conseil d'État souligne :
- que la simple requalification des opérations par l'administration, sans écarter aucun acte, n'était pas de nature à justifier la mise en oeuvre de la procédure de l'abus de droit fiscal (Art. L. 64 du LPF).
- que la cour n'a pas répondu à un argument important de BNP Paribas : selon la banque, ces revenus auraient dû être rattachés à son établissement stable aux États-Unis (qui exerçait une activité de centrale de trésorerie) et ne pouvaient donc pas être taxés en France. Cet argument n'était pas inopérant, compte tenu de la convention fiscale franco-américaine (articles 7 et 11).
- qu'en ne répondant pas à cet argument, la cour a commis une erreur de droit pour insuffisance de motivation.
En déduisant de ces éléments que l'administration était fondée à réintégrer dans les bases de l'impôt sur les sociétés dû en France par la société BNP Paribas les produits de créances qui auraient dû être comptabilisés en l'absence de montage artificiel, alors au demeurant que la simple requalification à laquelle l'administration a procédé sans écarter aucun acte n'était pas de nature à justifier la mise en oeuvre des pouvoirs qu'elle tient de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans répondre au moyen, qui n'était pas inopérant compte tenu des stipulations des articles 7 et 11 de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis, tiré par la société de ce que de tels revenus ne pouvaient en tout état de cause être rattachés qu'au bénéfice de son établissement stable situé aux Etats-Unis, prêteur exerçant une activité de centrale de trésorerie, et ne pouvaient être taxés en France, la cour a entaché son arrêt d'une insuffisance de motivation.
Concernant l'assujettissement à la TVA des prestations de fusion-acquisition fournies par le département "corporate finance" de BNP Paribas.
La directive européenne 2006/112/CE et l'article 261 C du CGI prévoient une exonération de TVA pour certaines opérations financières, notamment celles portant sur les actions et parts de sociétés. La jurisprudence de la CJUE établit des principes pour déterminer si une opération économique doit être considérée comme une prestation unique ou multiple en matière de TVA. Elle souligne l'importance d'examiner toutes les circonstances de l'opération et de ne pas décomposer artificiellement une prestation unique.
La cour administrative d'appel a jugé que BNP Paribas devait être assujettie à la TVA pour l'ensemble des prestations de son département "corporate finance", y compris les "commissions de succès". Elle a estimé que ces commissions rémunéraient l'ensemble des prestations et ne pouvaient être considérées comme des prestations distinctes ou principales pouvant bénéficier de l'exonération.
Le Conseil d'État valide l'appréciation souveraine de la cour, qui a jugé que les contrats produits ne permettaient pas de considérer que les commissions de succès étaient liées à une prestation spécifique entrant dans le champ de l'exonération prévue par l'article 261 C du CGI.
Pour juger que la société BNP Paribas devait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l'ensemble des prestations facturées par son département " corporate finance ", qui a pour activité le conseil et l'assistance de clients réalisant des opérations de fusion-acquisition, y compris les prestations pour lesquelles la société soutient qu'une rémunération sous forme de " commission de succès " est versée qui entrerait dans les prévisions de l'exonération prévue au e du 1° de l'article 261 C du code général des impôts cité au point 8, la cour s'est fondée sur ce qu'il résultait de l'instruction que cette commission rémunérait, en cas de succès d'une opération, l'ensemble des prestations accomplies, et que, même dans le cas où les contrats conclus avec les clients prévoyaient une prestation liée à la négociation des titres, cette prestation n'avait ni le caractère d'une prestation distinctement rémunérée, ni celui d'une prestation prépondérante au sein de prestations indissociables, ni enfin celui de prestation principale au sein de prestations complexes.