Nouvelle illustration des diligences attendues de l'administration pour caractériser une opposition à contrôle fiscal en cas d'impossibilité d'entrer en contact avec le contribuable.
Pour mémoire, au cours des opérations de contrôle des déclarations souscrites par les contribuables auxquelles les agents des finances publiques procèdent périodiquement, ceux-ci peuvent se trouver confrontés à diverses attitudes des redevables destinées à les empêcher, directement ou indirectement, d'exercer leur mission, dans le cadre de l'exercice :
- soit du droit de communication qui leur est conféré par les articles L81 et s du LPF
- soit du pouvoir de vérification leur permettant de se faire représenter par lesdits redevables les documents visés notamment aux articles 54, 98 et 286-I-4° du CGI.
Dans cette dernière situation, l'article L74 du LPF institue une procédure d'imposition d'office du redevable lorsqu'il est établi que ce dernier s'est opposé, par sa propre action ou par l'intermédiaire de tiers, au contrôle dont il devait être l'objet.
Cette procédure d'exception est complétée par l'article L. 76 qui précise que
les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions,
sauf dans les cas prévus au deuxième alinéa de l'article L. 67, parmi lesquels figure précisément l'opposition à contrôle fiscal.
Cette articulation des textes révèle la volonté du législateur de priver le contribuable qui s'oppose au contrôle fiscal des garanties habituellement offertes, notamment celle d'être informé préalablement des bases retenues pour l'imposition d'office. La jurisprudence a régulièrement confirmé cette interprétation, considérant que le contribuable s'étant lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition ne peut revendiquer les protections qu'elles offrent.
Comme le rappelle la doctrine BOFIP-Impôts :
L'opposition individuelle à contrôle fiscal peut aller de la simple passivité à l'hostilité déclarée.
Au cours des opérations de contrôle sur place, les vérificateurs peuvent être confrontés à diverses attitudes des redevables destinées à les empêcher, directement ou indirectement, d'exercer leur mission (LPF, art. L13).
Le refus du contribuable de communiquer les livres et les documents comptables ou de rencontrer le vérificateur se traduit soit, par une opposition formelle de l'assujetti, soit, par une attitude passive telle que l'absence de réponse aux convocations. En présence de tels agissements, constitutifs d'une opposition à contrôle fiscal, l'article L74 du LPF institue une procédure d'évaluation d'office des impositions lorsqu'il est établi que le vérificateur n'a pas pu effectuer le contrôle, soit du fait du contribuable, soit du fait de tiers.
Pour apprécier la validité de cette procédure, la jurisprudence tient compte à la fois de l'attitude du contribuable et du comportement du vérificateur qui doit avoir entrepris des diligences normales pour effectuer et mener à son terme le contrôle.
Rappel des faits :
M. B, entrepreneur individuel dans le secteur de la sécurité privée et du gardiennage, à l'administration fiscale. Suite à l'impossibilité pour cette dernière de mener une vérification de comptabilité classique en 2018, l'administration a appliqué la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du LPF pour les cas d'opposition à contrôle fiscal. Cette procédure a abouti à des rappels de TVA pour 2015-2017 et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution spécifique au secteur de la sécurité privée. Après un premier rejet de ses demandes de décharge par le tribunal administratif de Nîmes en octobre 2022, M. B. a fait appel devant la Cour administrative d'appel, contestant tant la régularité de la procédure que le bien-fondé des impositions.
La Cour vient de rejeter la requête de M.B
La Cour rappelle que les articles susvisés L. 74, L. 76 et L. 67 du LPF permettent à l'administration d'évaluer d'office les bases d'imposition en cas d'opposition à contrôle fiscal, tout en privant le contribuable concerné des garanties procédurales habituelles.
Ainsi le contribuable qui s'oppose au contrôle fiscal "s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition" et ne peut donc bénéficier des garanties ordinaires, notamment celle d'être informé des modalités de détermination des impositions d'office.
Pour rejeter la position de M. B qui se prévaut de l'irrégularité de la procédure la Cour détaille avec précision les tentatives de l'administration pour entrer en contact avec le contribuable :
- Un premier avis de vérification a été envoyé à l'adresse professionnelle du contribuable ;
- suivi de deux courriers de mise en garde fixant de nouveaux rendez-vous ;
- Des copies de ces courriers ont également été adressées à deux autres adresses connues du contribuable ;
- Tous ces envois ont été retournés avec la mention "destinataire inconnu à l'adresse ;
- Par ailleurs, le vérificateur s'est déplacé à deux reprises au siège de l'entreprise (aux dates indiquées dans les courriers de mise en garde) sans pouvoir entrer en contact avec le contribuable ou son entreprise via l'interphone de l'immeuble.
Face à ces éléments, M. B. se bornait à invoquer un manquement du préposé de la Poste et contestait, sans précision et sans justification, l'exactitude des adresses utilisées par le service. La Cour relève également une contradiction dans son argumentation puisqu'il affirmait que son entreprise était toujours installée à la même adresse tout en produisant un état des lieux de sortie de ce même local, réalisé près de deux ans auparavant.
Partant, la Cour valide l'approche de l'administration en considérant qu'elle "a mis en œuvre, en vain, toutes les diligences utiles pour entrer en contact avec M. B..., lui permettant de constater valablement une opposition à contrôle fiscal".
La Cour rappelle que le contribuable s'étant placé "en dehors des garanties du contribuable vérifié" ne peut utilement invoquer:
- L'insuffisante motivation de la proposition de rectification, les dispositions de l'article L. 76 du LPF ne lui étant pas applicables.
- La méconnaissance de ses droits de la défense garantis par l'article 6 de la CEDH, du fait de cette insuffisance alléguée de motivation.
- L'absence de notification distincte, par deux propositions de rectification différentes, du montant des rectifications de ses BIC et des conséquences de ces rectifications sur son revenu global, cette garantie issue de l'article L. 48 du LPF ne bénéficiant pas au contribuable ayant fait opposition au contrôle fiscal.
L'envoi de correspondances à toutes les adresses connues et des tentatives physiques de contact au siège de l'entreprise constituent un standard suffisant des "diligences utiles" attendues de l'administration pour caractériser une opposition à contrôle fiscal en cas d'impossibilité d'entrer en contact avec le contribuable, sans qu'il soit nécessaire de déployer des mesures d'investigation plus poussées.