Pour mémoire, antérieurement au 1er janvier 2017, en matière d'impôt sur le revenu, le dépôt tardif spontané d'une déclaration était passible de la majoration de droit commun de 10 % prévue à l'article 1728 du CGI et le dépôt tardif dans les trente jours d'une mise en demeure était passible, cumulativement, de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du CGI et de la majoration spécifique de 10 % prévue à l'article 1758 A du CGI.
L'article 20 de la LFR pour 2016 a simplifié le dispositif :
- d'une part, en transférant à l'article 1758 A du CGI la majoration de 10 % due en cas de dépôt tardif spontané ;
- et, d'autre part, en substituant une seule majoration de 20 % à l'application cumulée des deux majorations de 10 % précitées en cas de dépôt tardif dans les trente jours d'une mise en demeure.
Mais le législateur a également corrigé une malfaçon du texte, afin de permettre l’application de la majoration de 10 % prévue en cas de déclaration tardive dans les trente jours suivant une mise en demeure.
En effet, dans une décision n° 377902 du 26 janvier 2016, le Conseil d’État a jugé que compte tenu de la rédaction retenue par l’article 1758 A, qui assoit la majoration de 10 % sur les « droits supplémentaires » (rédaction applicable avant 2017), cette majoration ne peut être appliquée aux impositions primitives, établies en cas de défaut ou de retard de déclaration. Le Conseil d’État précisait que
« le quantum de la sanction prévue par l’article 1758 A du code général des impôts est défini en fonction des droits supplémentaires ou de la créance indue ; que, dès lors et alors même que cette sanction entend réprimer non seulement les inexactitudes ou les omissions relevées dans les déclarations qu’elle mentionne, mais également leur retard ou défaut de souscription, cette sanction ne peut être appliquée, compte tenu de la lettre de cet article, qu’à des droits supplémentaires, à l’exclusion des impositions initiales ».
Tirant les conséquences de cet arrêt, le législateur a corrigé la rédaction de l’article 1758 A du CGI et prévu que la majoration s’applique aux « droits mis à la charge du contribuable », et non plus aux seuls « droits supplémentaires ».
Rappel des faits :
Dans le cadre d'un contentieux opposant un contribuable à l'administration fiscale et portant sur l'impôt sur le revenu, le Tribunal avant de statuer sur la requête dont il a été saisi a, par décision en date du 17 octobre 2023 transmis le dossier de l'affaire au Conseil d'Etat pour avis et posé deux questions suivantes concernant les articles 1728 et 1758 A du CGI :
Les " droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement ", au sens de l'article 1728 du code général des impôts, comprennent-ils, pour les impositions primitives, le montant des sommes déjà versées sous forme de prélèvements à la source ou se limitent-ils au reliquat restant dû par le contribuable ?
Les " droits mis à la charge du contribuable ", au sens de l'article 1758 A du code général des impôts, comprennent-ils, pour les impositions primitives, le montant des sommes déjà versées sous forme d'acomptes ou de prélèvements à la source, ou se limitent-ils au reliquat restant dû par le contribuable ?
Le Conseil vient de répondre à la demande d'avis du Tribunal :
Pour l'application des dispositions des articles 1728 et 1758 A du code général des impôts, citées au point 2, le montant des droits mis à la charge du contribuable ayant manqué à ses obligations déclaratives au titre de l'impôt sur le revenu, qui constitue l'assiette des sanctions instituées par ces dispositions, correspond au montant des droits dû tel que mentionné au rôle, sans déduction des éventuels acomptes et retenues déjà versés.