Bercy commente les BOFIP-Impôts les modalités de contrôle fiscal dans le cadre du régime de l’assujetti unique à la TVA.

L'article 162 de la LF pour 2021 a transposé l’article 11 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, aux termes duquel chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti des personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. Ce dispositif, a été transposé en droit interne à l’article 256 C du CGI.

Des modalités particulières de contrôle sont prévues afin de tenir compte de la mise en place d’un assujetti unique. Les membres ne sont en effet plus des assujettis et n’ont plus d’obligations déclaratives en matière de TVA. Toutefois, le contrôle ne peut se concevoir qu'auprès de la personne qui détient la comptabilité afférente aux opérations contrôlées. À l’instar des modalités de contrôle du groupe fiscal à l’impôt sur les sociétés, il est ainsi prévu la possibilité de contrôler les membres d’un assujetti unique, le paiement des éventuels rappels, intérêts de retard et pénalités pesant sur la tête de groupe.

Pour mémoire, le 25 octobre dernier, Bercy a soumis à consultation publique jusqu'au 31 mars 2023 ses commentaires concernant le régime de l'assujetti unique. L'administration a publié ses commentaires définitifs le 21 juin dernier.

I. Contrôle fiscal dans le cadre du régime de l’assujetti unique à la TVA

A. Conditions d’exercice du contrôle et garanties offertes

Le membre désigné comme représentant de l’assujetti unique en application du 2 du III de l’article 256 C du CGI peut être contrôlé au titre de la TVA aussi bien en sa qualité de représentant unique (I-A-1 § 60 à 80) que de membre visé au 3 du III de l'article 256 C du CGI (I-A-2 § 90 à 120).

1. Contrôle de l’assujetti unique au niveau de son représentant

Le contrôle du membre en sa qualité de représentant de l’assujetti unique porte sur la détermination de la TVA telle qu’indiquée sur la déclaration prévue à cet effet. L’avis de vérification précise que le contrôle vise le représentant de l’assujetti unique.

Ainsi, en cas d’envoi d’un avis de vérification au seul représentant de l’assujetti unique, l’ensemble des opérations réalisées par les membres peut être vérifié (TVA collectée, TVA déductible et coefficient de déduction, etc.) Le débat oral et contradictoire a lieu avec le représentant de l’assujetti unique.

Le représentant de l’assujetti unique à la TVA devra être en mesure de préciser, dans un ou plusieurs documents, les modalités de consolidation des données de l’assujetti unique, les choix méthodologiques faits pour la détermination des coefficients de déduction applicables au sein de l’assujetti unique et pour le suivi des flux internes, le détail de ces différents coefficients de déduction, les modalités de contrôle des opérations internes ainsi que les pistes d’audit mises en place au sein de l’assujetti unique.

Ce ou ces documents, qui seront mis à la disposition de l’administration en début de contrôle, pourront notamment comporter les renseignements exposés au BOI-ANNX-000504.

Comme tout assujetti à la TVA, il devra en outre être en mesure, au cours des opérations de contrôle, de présenter les justificatifs des opérations indiquées sur sa déclaration et ses annexes.

L’ensemble des actes de procédure sont adressés au représentant de l’assujetti unique.

2. Contrôle d’un ou de plusieurs membres de l’assujetti unique

L’article L. 16 F du LPF prévoit que les membres d’un assujetti unique constitué en application de l’article 256 C du CGI peuvent être contrôlés dans les conditions prévues à l'article L. 13 du LPF, à l'article L. 13 G du LPF, à l'article L. 47 du LPF et à l'article L. 57 du LPF comme s'ils n'étaient pas membres de l'assujetti unique, sauf pour les livraisons et prestations à un autre membre de cet assujetti unique.

L'article L. 16 F du LPF dispose par ailleurs que le représentant de l'assujetti unique supporte le montant des rappels de TVA résultant des procédures de rectification suivies à l'égard des membres de cet assujetti unique ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants.

Ainsi, chaque membre de l’assujetti unique peut faire l’objet d’une vérification de comptabilité, d’un examen de comptabilité ou d’un contrôle sur pièces de ses opérations au titre de la TVA déclarées sur l’annexe n° 3310-M-AU-SD (CERFA n° 16244, disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr), à l’exclusion des livraisons et prestations à un autre membre de l’assujetti unique.

Le contrôle est réalisé dans les conditions de droit commun. Les garanties liées à l'exercice du droit de vérification doivent être respectées au niveau de chacun des membres contrôlés.

L'avis de vérification ou d'examen de comptabilité visé à l'article L. 47 du LPF doit être adressé à chaque membre de l’assujetti unique faisant l'objet d'un contrôle.

Le débat oral et contradictoire est mené avec le(s) membre(s) contrôlé(s).

La procédure de rectification engagée à la suite du contrôle est suivie avec chaque membre de l’assujetti unique pour tout rappel de TVA notifié. Les actes de procédure (notamment, proposition de rectification et réponse aux observations du contribuable) lui sont adressés.

L'administration indique au membre vérifié, en application du premier alinéa de l’article L. 48 du LPF, les montants des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications qui lui ont été notifiées.

3. Contrôle de la TVA pour une même période

Le 5° bis de l'article L. 51 du LPF prévoit, dans les cas de vérification ou d'examen de la comptabilité du représentant d'un assujetti unique, une exception à la règle posée par cet article, qui interdit à l'administration fiscale de procéder à un nouveau contrôle pour les mêmes impôts et la même période (III-B-8 § 225 du BOI-CF-PGR-20-40).

Le membre désigné comme représentant de l’assujetti unique peut ainsi être contrôlé en tant que membre en application de l’article L. 16 F du LPF au titre d’une même période.

De plus, les opérations des membres de l’assujetti unique peuvent être contrôlées en matière de TVA à leur niveau mais également dans le cadre du contrôle du représentant de l’assujetti unique au titre d’une même période.

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Le 5° bis de l'article L. 51 du LPF prévoit, en outre, une exception dans les cas de vérification ou d'examen de la comptabilité d'un membre de l'assujetti unique.

Le contrôle opéré chez le représentant de l’assujetti unique peut révéler la nécessité de mener un contrôle complémentaire sur certains points chez un ou plusieurs membres ayant déjà fait l’objet d’une vérification ou d’un examen de comptabilité portant sur la TVA pour la même période.

Il peut s’agir en particulier de contrôles rendus nécessaires par des rectifications opérées au niveau du représentant de l’assujetti unique ayant des incidences sur les membres, notamment la modification du coefficient de déduction au niveau du groupe.

B. Modalités d’application des procédures de rectification

1. Défaut de dépôt ou dépôt tardif de la déclaration n° 3310-CA3-SD

En application du 2 du III l’article 256 C du CGI, le représentant de l’assujetti unique doit déposer une déclaration de chiffre d’affaires comportant l’ensemble des opérations réalisées par ses membres.

Le défaut de dépôt ou le dépôt tardif de la déclaration n° 3310-CA3-SD (CERFA n° 10963, disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr) de l’assujetti unique donne lieu à la mise en œuvre d’une procédure de taxation d’office à l’égard du représentant de l’assujetti unique (LPF, art. L. 66, 3° ; BOI-CF-IOR-50-10-20).

2. Insuffisances, omissions ou inexactitudes

Les insuffisances, omissions ou inexactitudes décelées dans la déclaration de TVA entraînent l'application d'une procédure de rectification.

Ces insuffisances, omissions ou inexactitudes peuvent, lorsqu'elles sont commises de bonne foi, bénéficier de la procédure de régularisation en cours de contrôle prévue par les dispositions de l'article L. 62 du LPF (BOI-CF-IOR-20-10).

3. Défaut de transmission des informations au représentant de l’assujetti unique

Le 7 de l’article 287 du CGI prévoit que, pour chacun de ses membres constitués en secteur d’activité, l’assujetti unique communique les informations figurant sur la déclaration de TVA ainsi que des informations sur les opérations réalisées à destination des autres membres, selon des modalités fixées par arrêté du ministre chargé du budget.

Conformément à l'article 41-0 bis de l'annexe IV au CGI dans sa rédaction issue de l'arrêté du 22 septembre 2022 relatif aux obligations déclaratives des assujettis uniques pour les opérations réalisées par leurs membres, la déclaration n° 3310-CA3-SD de l’assujetti unique doit ainsi être accompagnée d’une annexe n° 3310-M-AU-SD par membre, à déposer mensuellement. Cette annexe précise, pour chaque membre, les opérations mentionnées sur la déclaration de l’assujetti unique réalisées à destination des tiers et des autres membres de l’assujetti unique.

En application de l’article L. 66 A du LPF, un membre d'un assujetti unique peut être taxé d'office à la TVA s'il n'a pas démontré, dans les trente jours de la réception d'une mise en demeure, avoir accompli les diligences nécessaires pour permettre le respect par l'assujetti unique des obligations prévues au 7 de l'article 287 du CGI.

II. Suites du contrôle et obligation de paiement incombant au représentant de l’assujetti unique

A. Information du représentant de l’assujetti unique

Lorsqu’en application de l'article L. 16 F du LPF, le représentant d'un assujetti unique est amené à supporter le montant des rappels de TVA résultant des procédures de rectification suivies à l'égard des membres de cet assujetti unique ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants, l'administration adresse à ce représentant, préalablement à la mise en recouvrement des sommes correspondantes, un document l'informant du montant global des droits, intérêts de retard et pénalités dont il est redevable (LPF, art. L. 16 G).

Les conséquences au niveau de l’assujetti unique des rectifications notifiées à ses membres sont ainsi portées à la connaissance du représentant de l’assujetti unique par une lettre d’information.

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En cas de contrôle au niveau du représentant de l’assujetti unique, en application de l'article L. 48 du LPF, le montant global des droits, intérêts de retard et pénalités résultant des rappels proposés doit être porté à la connaissance du représentant de l'assujetti unique dans la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 du LPF ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76 du LPF, avant que celui-ci présente ses observations ou accepte les rappels proposés.

En outre, lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire, l'administration modifie les rappels, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du représentant de l'assujetti unique avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai.

Pour les précisions relatives à l'information sur les pénalités, il convient de se reporter au II-A-2 § 130 du BOI-CF-PGR-30-10.

B. Émission d’un avis de mise en recouvrement

Les rappels de TVA notifiés selon les cas aux sociétés membres ou au représentant de l’assujetti unique, que ceux-ci soient acceptés ou contestés, ainsi que les pénalités correspondantes, donnent lieu à l'émission d'un avis de mise en recouvrement établi au nom du représentant de l’assujetti unique en sa qualité de redevable de la TVA dû par l‘assujetti unique (CGI, art. 256 C).

C. Solidarité

En application du 2 du III de l’article 256 C du CGI, chaque membre de l'assujetti unique reste tenu solidairement au paiement de la TVA et, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes dont l'assujetti unique est redevable, à hauteur des droits et pénalités dont il serait redevable s'il n'était pas membre de l'assujetti unique.