Dans le cadre d’une nouvelle mise à jour de la base BOFIP, l’administration a commenté les dispositions de l’article 15 de la seconde Loi de Finances Rectificative pour 2012 (LFR2012-II) qui ont limité les possibilités d’exploitation des déficits à des fins d’optimisation fiscale. Ces commentaires sont soumis à consultation publique jusqu’au 31 juillet 2013.
1. Rappel de la législation applicable
L’article 221- 5 du CGI prévoit que le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés emporte cessation d’entreprise et par voie de conséquence perte des déficits reportables.
Le changement d’activité réelle d’une entreprise peut résulter de la modification de la nature :
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des opérations réalisées (par exemple, abandon de la fabrication de produits pour la fourniture de services, ou l’inverse) ;
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des biens produits ou des services rendus (par exemple, activité de conditionnement de produits remplacée par celle de fabrication d’emballages ).
Toutefois, les dispositions de l’article 221-5 ne sont applicables que si le changement d’activité est profond.
Ainsi, un accroissement (ou une baisse) même important du volume des opérations réalisées ne constitue pas un événement de nature à fonder l’application de cet article 221-5. Il en est de même en cas de développement ou d’abandon d’un secteur qui revêtait une importance moindre que les autres secteurs d’activité de la société (Documentation de Base DB 4 A 6123) .
En revanche, ne constitue pas un changement d’activité :
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L’adjonction d’une ou plusieurs activités nouvelles à l’activité précédemment exercée par une société (RM Ansquer, JOAN 30 mai 1972, question n° 22596) ;
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La poursuite de l’exploitation dans le cadre d’une mise en location-gérance portant à la fois sur les éléments incorporels du fonds de commerce et sur l’ensemble des moyens de production.
2. Nouvelles règles applicables depuis le 4 juillet 2012
Afin de limiter les possibilités d’exploitation des déficits à des fins d’optimisation fiscale, l’article 15 de la LFR 2012-II définit des critères objectifs pour déterminer ce qui constitue un changement d’activité entrainant une cessation d’activité.
Les dispositions adoptées conduisent :
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à maintenir le principe selon lequel « le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société emporte cessation d’entreprise »
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à ajouter une nouvelle cause de cessation d’entreprise , « en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d’une cession de la majorité des droits sociaux » .
Alors que l’article 221-5 ne faisait, jusqu’à présent, que mentionner la notion de « changement d’activité réelle » l’article précité dans sa nouvelle rédaction la définit. Ainsi, deux causes de changement d’activité sont identifiées :
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l’adjonction d’une activité ;
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et l’abandon (ou le transfert, même partiel) d’une activité.
Pour être constitutive d’un changement d’activité, chacune de ces causes doit avoir un impact significatif sur l’activité de l’entreprise , en augmentant (pour l’adjonction) ou réduisant (pour l’abandon) de plus de 50 %, au titre de l’exercice de sa survenance ou du suivant, et par rapport à l’exercice précédant sa survenance :
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soit le chiffre d’affaires ;
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soit l’effectif moyen du personnel et le montant brut des éléments de l’actif immobilisé de la société.
Enfin , il est inséré un «c» présenté par le rapporteur Eckert comme une «procédure de sauvegarde» « afin que les nouveaux critères susceptibles d’entraîner la cessation d’entreprise ne constituent pas un carcan potentiellement nuisible à l’activité économique et tout particulièrement aux restructurations n’ayant pas d’objet fiscal » . Le «c» prévoit ainsi que, sur agrément du ministre chargé du budget, ne soient pas considérés comme emportant cessation d’entreprise :
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la disparition temporaire des moyens de production pendant une durée de plus de douze mois lorsque l’interruption et la reprise d’activité sont justifiées par des motivations principales autres que fiscales ;
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l’adjonction et l’abandon, dès lors qu’ils sont indispensables à la poursuite de l’activité à l’origine des déficits et à la pérennité de l’emploi.
L’ensemble de ces aménagements ont fait l’objet de commentaires soumis à consultation publique jusqu’au 31 juillet 2013.