Provision pour litige : une mise en garde de l'acquéreur ne suffit pas à caractériser un litige né à la clôture de l'exercice

Provisions pour litige :  la frontière entre le risque éventuel, non déductible, et le risque probable, fiscalement reconnu, repose sur des critères matériels stricts que les simples échanges précontentieux ne peuvent satisfaire.

La déductibilité des provisions du résultat imposable est régie par l'article 39-1-5° du CGI, qui autorise la déduction de provisions « constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ». Trois conditions cumulatives doivent être réunies :

• les pertes ou charges doivent être nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante,
• elles doivent apparaître comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice,
• et elles doivent se rattacher aux opérations déjà effectuées à cette date.

La charge de la preuve du principe et du montant de la provision incombe au contribuable.

S'agissant spécifiquement des provisions pour litige, le juge de l'impôt doit apprécier si, à la date de clôture de l'exercice, était intervenu un acte de nature à engager véritablement la procédure contentieuse. Cette exigence traduit la distinction fondamentale entre un risque éventuel (qui ne peut être provisionné) et un risque réel (qui peut l'être). Le risque n'est réel que si un litige est né et actuel  à la date de clôture, ce qui suppose un acte positif allant au-delà de simples mises en garde ou réserves de droits.

Cette condition ne signifie pas qu'une assignation en justice doive avoir été délivrée. Un acte engageant véritablement la procédure contentieuse peut résulter d'une mise en demeure formelle, d'une réclamation chiffrée, d'une déclaration de sinistre ou de tout acte manifestant sans ambiguïté la volonté du tiers de réclamer une indemnisation. En revanche, de simples courriers de mécontentement ou de réserve de droits, qui expriment une menace mais ne matérialisent pas l'engagement effectif d'une procédure, ne suffisent pas.

Rappel des faits :

La SASU B est la société mère d'un groupe fiscalement intégré dont fait partie l'EURL BS, qui exerce une activité de marchand de biens. Cette dernière a vendu une villa située à Villefranche-sur-Mer à la SCI D, en s'engageant à réaliser des travaux de finition sur l'ensemble de la villa et de réfection de la piscine. Un séquestre de 500 000 € avait été constitué auprès du notaire préalablement à la réitération de l'acte authentique afin de garantir la bonne exécution de ces travaux.

Les travaux n'ayant pas été achevés et des désordres ayant été constatés, la SCI acquéreur a adressé le 4 novembre 2016 un courrier au notaire faisant état de l'absence de finalisation des travaux et de l'existence de désordres, indiquant qu'elle se réservait le droit de récupérer le séquestre et de « poursuivre toute action en vue d'obtenir la réparation des préjudices qu'elle a subis ». Le notaire a adressé le 15 novembre 2016 un courrier à l'EURL BS Invest Côte d'Azur l'invitant à prendre les mesures utiles pour faire cesser les désordres et « éviter une mise en cause judiciaire ».

À la clôture de l'exercice au 31 décembre 2016, l'EURL BS a constitué une provision pour litige de 4 M€, soit huit fois le montant du séquestre constitué. L'administration a remis en cause la déductibilité de cette provision au motif qu'aucun litige n'était né à la date de clôture. La commission départementale des impôts a émis un avis favorable à la décharge des impositions supplémentaires, avis que l'administration n'a pas suivi. L'EURL BS a saisi le juge administratif.

Elle soutient que la provision pour litige de 4 M€ était justifiée en raison du risque de litige avec la SCI acquéreur, matérialisé par les courriers de novembre 2016 et par le séquestre constitué. Elle fait valoir que l'administration, en subordonnant la déductibilité à l'engagement effectif d'une action judiciaire, ajoutait une condition à la loi fiscale qui n'exige que des « événements en cours rendant probables » les pertes.

Le tribunal de Nice vient de rejeter la requête en confirmant l'absence de litige né et actuel à la date de clôture de l'exercice 2016.

Le tribunal rappelle d'abord les conditions de déductibilité des provisions puis précise, s'agissant spécifiquement des provisions pour litige, qu'il appartient au juge d'apprécier...

...si était intervenu, avant cette date, un acte de nature à engager véritablement la procédure contentieuse

Examinant les pièces produites, le tribunal a analysé les deux courriers invoqués  :

• Le courrier du 4 novembre 2016 de la SCI acquéreur, qui fait état de l'absence de finalisation des travaux et de désordres et indique que l'acquéreur « se réserve le droit » de récupérer le séquestre et de poursuivre des actions, « constitue uniquement une mise en garde mais n'établit pas l'existence d'un litige né à la date de la clôture de l'exercice ». La formulation « se réserve le droit » traduit une menace conditionnelle et non l'engagement d'une procédure.
• Le courrier du notaire du 15 novembre 2016, qui invite la société à prendre des mesures pour « éviter une mise en cause judiciaire », relève de la même analyse : il vise précisément à prévenir un litige, ce qui confirme que celui-ci n'était pas encore né.

Le tribunal écarte également deux arguments complémentaires :

• L'existence du séquestre, constitué préalablement à la réitération de l'acte « afin de réparer un trouble éventuel », ne caractérise pas un litige né mais un mécanisme préventif convenu entre les parties.
• L'avis favorable de la commission départementale des impôts directs « ne permet pas plus d'établir l'existence d'un litige à la date de la clôture de l'exercice ». 

Le tribunal en a conclu que c'est « à bon droit et sans ajouter à la loi fiscale » que l'administration a remis en cause la provision « pour le seul motif tiré de l'absence de litige né et actuel ».