Dans une nouvelle décision, le juge de l'impôt nous rappelle les modalités d'imposition du résultat intermédiaire lors de la transmission d'une exploitation agricole et souligne que l'abattement prévu pour les jeunes agriculteurs ne peut être utilisé pour exonérer la plus-value réalisée par le cédant lors de la transmission de ladite exploitation.
Pour mémoire, les bénéfices sociaux des sociétés de personnes dont l’activité relève de la catégorie des BA sont réputés mis à la disposition des associés présents à la clôture de l’exercice. En conséquence, le bénéfice réalisé par la société au cours de l’exercice où intervient une modification de la répartition du capital social, telle que celle résultant du retrait d’un associé, est imposable entre les mains des seuls associés présents à la clôture de l’exercice, au prorata de leurs droits appréciés à cette date, à l’exclusion de l’associé sortant.
L'article 73 D du CGI permet, sur option, aux sociétés qui exercent une activité agricole et qui sont soumises obligatoirement à un régime réel d’imposition de déterminer un résultat fiscal intermédiaire en cas de transmission ou de rachat des droits d’un associé personne physique :
- l’associé dont les titres sont transmis ou rachetés est soumis à l’impôt sur le revenu sur la part de résultat correspondant à ses droits dans la société à la date de la transmission ou du rachat ;
- le bénéficiaire de la transmission des parts ou, en cas de rachat, les associés présents dans la société à la clôture de l’exercice sont alors imposables à raison de la part correspondant à leurs droits dans le bénéfice réalisé par la société au cours de l’exercice, diminuée de la part imposée au nom du précédent associé dont les droits ont été transmis ou rachetés.
Soulignons enfin, qu'en application des dispositions de l'article 73 B du CGI, des abattements sont appliqués pour déterminer le bénéfice imposable des exploitants soumis à un régime réel d'imposition attributaires de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs.
Rappel des faits :
Cette affaire concerne la transmission d'une exploitation agricole qui s'est déroulée en plusieurs étapes. M. A, initialement associé unique d'une EARL, a organisé en 2013 la cession de son exploitation à un jeune agriculteur, M. C.
Le montage de la transmission s'est articulé autour de plusieurs opérations coordonnées. D'abord, un protocole d'accord a été signé en octobre 2013, prévoyant la cession sous condition que le repreneur obtienne les aides à l'installation des jeunes agriculteurs. Une fois cette condition remplie, une AGE s'est tenue en décembre 2013 pour mettre en œuvre la transmission à travers différentes résolutions : rachat de 43,75% des parts par l'EARL elle-même, cession des 56,25% restants au repreneur, et arrêté d'un résultat intermédiaire intégré dans la valeur des parts. L'opération s'est accompagnée de modifications comme le changement de dénomination sociale et de date de clôture d'exercice.
L'administration fiscale, lors d'un contrôle ultérieur, a relevé deux points litigieux. D'une part, le résultat de l'exercice avait bénéficié de l'abattement de 100% prévu pour les jeunes agriculteurs. D'autre part, les cédants n'avaient déclaré ni le résultat intermédiaire ni la plus-value de cession des parts. Considérant que ce montage visait uniquement à éluder l'imposition, l'administration a notifié un redressement pour abus de droit, assorti d'une majoration de 80%.
Les contribuables ont contesté cette position devant les juridictions administratives, sans succès en première instance et en appel, avant de se pourvoir en cassation devant le Conseil d'État.
Cette succession d'opérations et leur traitement fiscal constituent le cœur du litige désormais soumis à la haute juridiction administrative.
Le Conseil d'Etat vient d'annuler l'arrêt de la CAA de Marseille avec renvoi devant cette même Cour.
- Concernant l'imposition des bénéfices agricoles de l'EARL A arrêtés au 15 décembre 2013
Le Conseil d'État commence par rappeler le principe général posé par l'article 8 du CGI : dans une société de personnes, comme une EARL, les bénéfices sont imposés entre les mains des associés présents à la clôture de l'exercice. Ces bénéfices comprennent également la rémunération que les associés reçoivent pour leur activité dans la société. Lorsqu'un associé cède ses parts en cours d'exercice, la rémunération qu'il reçoit pour son activité jusqu'à son départ est considérée comme faisant partie du prix de cession des parts. Cette rémunération est alors prélevée sur la part de bénéfices qui revient au cessionnaire à la clôture.
L'article 73 D du CGI prévoit toutefois une exception à ce principe. Il permet, sur option conjointe du cédant et du cessionnaire, d'imposer immédiatement entre les mains de l'associé sortant sa quote-part dans les résultats réalisés jusqu'à son départ.
Au cas d'espèce, la cour d'appel avait interprété la résolution de l'AGE comme une application de cette option de l'article 73 D.
Le Conseil d'État censure cette interprétation car elle dénature les pièces du dossier. En effet, la résolution montrait que les parties avaient choisi de rester dans le cadre du droit commun de l'article 8 : le résultat intermédiaire n'était pas destiné à être imposé immédiatement chez le cédant, mais devait être intégré dans le prix de cession des parts, suivant le principe général.
- Concernant l'imposition de la plus-value réalisée lors du rachat et de la cession des parts de l'EARL A le 16 décembre 2013
Comme rappelé ci-avant, l'article 73 B du CGI institue un régime fiscal favorable pour les jeunes agriculteurs qui bénéficient d'aides à l'installation. Ce dispositif prévoit un abattement de 50% sur leurs bénéfices imposables pendant les cinq premières années d'activité, porté à 100% pour l'exercice au cours duquel la dotation d'installation est comptabilisée. Le Conseil d'État rappelle que cet avantage fiscal s'applique y compris lorsque le jeune agriculteur reprend une exploitation existante.
La cour d'appel a validé la position de l'administration qui qualifiait d'abus de droit le montage réalisé, au motif que le cédant aurait cherché à bénéficier indirectement de l'abattement jeune agriculteur pour échapper à l'imposition de sa plus-value. Le Conseil d'État censure ce raisonnement en soulignant que l'article 73 B ne pouvait, en tout état de cause, avoir un tel effet.
Si l'abattement 73 B du CGI bénéficie au repreneur sur ses futurs bénéfices d'exploitation, il ne peut en aucun cas avoir pour effet d'exonérer la plus-value réalisée par le cédant lors de la transmission.