Depuis le 1er janvier 2014, les dispositions de l’article 210 A du CGI, de l’article 210 B du CGI et de l’article 210 C du CGI s’appliquent aux opérations de fusions, scissions et apports partiels d’actifs de plusieurs associations régies par la loi du 1er juillet 1901 ainsi qu’à celles régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut Rhin, lorsque ces associations sont soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
Dès lors que les associations parties à l’opération sont soumises à lIS au taux de droit commun, les opérations susvisées peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou scission au sens de l’article 210-0 A du CGI.
1. Transferts d’actifs réalisés par les associations non soumises à l’IS au taux de droit commun
Les plus-values réalisées à l’occasion du transfert des actifs d’une association non soumise à l’IS au taux de droit commun à une autre association de même nature ou à une association soumise en tout ou partie à l’IS au taux de droit commun ne sont pas imposables. Le régime fiscal spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI ne trouve donc pas à s’appliquer.
2. Transferts d’actifs réalisés par des associations soumises à l’IS au taux de droit commun à des associations non soumises à l’IS au taux de droit commun
Le transfert des actifs d’une association soumise en tout ou partie à l’IS au taux de droit commun à une association non soumise à l’IS au taux de droit commun ne peut être placé sous le régime fiscal spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI , sauf si cette dernière devient assujettie à l’IS au taux de droit commun du fait de l’opération de transfert d’actifs (il convient alors de se reporter au cas prévu au III-D-3 § 341 et suivants). L’association absorbante ou bénéficiaire de l’apport n’est pas en mesure de satisfaire à l’une des conditions prévues pour l’application du régime spécial des fusions, à savoir qu’elle doit se substituer à l’association absorbée ou apporteuse pour la réintégration dans ses bénéfices imposables des plus-values dégagées lors de l’apport dont l’imposition a été différée (CGI, art. 210 A, 3-b).
En conséquence, ces plus-values doivent être imposées au nom de l’association absorbée ou apporteuse dans les conditions de droit commun.
Remarque : La règle énoncée ci-dessus s’applique également en cas d’apport-scission ou d’apport partiel d’actif fait à une association non soumise à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun. Il est précisé en outre que les bénéfices et les plus-values en sursis d’imposition doivent, le cas échéant, être assujettis à l’impôt sur les sociétés au nom de l’association absorbée ou apporteuse.
3. Transfert d’actifs réalisés par des associations soumises à l’IS au taux de droit commun à d’autres associations soumises à l’IS au taux de droit commun
Lorsque l’association absorbée ou apporteuse est totalement ou partiellement imposable à l’IS au taux de droit commun, le régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI et à l’article 210 B du CGI peut s’appliquer dans les conditions suivantes.
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La bénéficiaire de l’apport est imposable en totalité à l’IS Lorsque l’association absorbante ou bénéficiaire du transfert est soumise à l’IS au taux de droit commun pour la totalité de son activité, le régime spécial des fusions et opérations assimilées est applicable dans les conditions de droit commun.
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La bénéficiaire de l’apport est partiellement imposable à l’IS au taux de droit commun Le régime applicable dépend de l’affectation du bien chez l’absorbée ou apporteuse .
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Affectation exclusive des biens à des activités ou opérations non taxables Les plus-values ne sont pas imposées à l’impôt sur les sociétés si les biens ont été affectés exclusivement chez l’absorbée ou apporteuse à des opérations non taxables. Le régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI et à l’article 210 B du CGI ne trouve pas à s’appliquer.
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Affectation exclusive des biens à des activités ou opérations taxables Les plus-values sont imposées en totalité dans les conditions de droit commun si les biens cédés ont été affectés exclusivement chez l’absorbée ou apporteuse à des opérations taxables. Le régime spécial des fusions peut s’appliquer si l’association absorbante ou bénéficiaire de l’apport prend l’engagement visé au III-D-3-b-4° § 355.
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Affectation des biens à des activités ou opérations mixtes Lorsque les biens sont utilisés chez l’absorbée ou apporteuse à la fois pour son activité taxable et son activité non taxable, la part des plus-values taxable est déterminée par application du rapport entre les produits ou ressources d’exploitation tirés des activités d’exploitation imposables et le total des produits ou ressources d’exploitation, calculé chez l’association absorbante ou bénéficiaire de l’apport au titre de l’exercice de cession ou déterminé chez l’association apporteuse ou absorbée à la date d’effet de l’opération de transfert d’actifs, s’il est supérieur. Au moment de l’opération de transfert, il convient donc d’effectuer le calcul de ce rapport chez l’association apporteuse ou absorbée et de le mentionner dans le traité d’apport ou de fusion.
Exemple :
Une association A régie par la loi du 1er juillet 1901 et soumise partiellement à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun est absorbée en N avec effet rétroactif au 1er janvier N par une autre association B de même nature. B opte pour le régime de faveur. En N+2, B cède l’un de ses biens affecté à des activités mixtes et apporté par A en N.
La plus-value constatée lors de la cession est de 10 000 € (la plus-value est déterminée sur la base de la valeur nette comptable du bien chez l’association absorbée, ou, lorsque la valeur nette comptable diffère de la valeur fiscale du bien, d’après la valeur que ce bien avait, du point de vue fiscal, dans les écritures de l’association absorbée). La proportion imposable au niveau de l’association B s’établit comme suit au titre de l’exercice clos en N+2 : La proportion imposable au niveau de l’association A s’établissait comme suit au titre de l’exercice clos en N-1 (l’opération ayant un effet rétroactif au 1er janvier N) : La plus-value constatée est donc taxée dans la proportion déterminée par B dans la mesure où celle-ci n’est pas inférieure à la proportion qui aurait été appliquée par A si le régime de faveur n’avait pas été appliqué, soit une plus-value taxable d’un montant de 4 500 € (10 000 € x 45 %).
Conditions à remplir pour bénéficier du régime spécial des fusions
L’association absorbante ou bénéficiaire du transfert est tenue, pour bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI et à l’article 210 B du CGI, de prendre les mêmes engagements que si elle était soumise à l’impôt sur les sociétés sur l’intégralité de ses résultats . Bien entendu, elle ne sera en mesure de respecter ces engagements que si les éléments auxquels se rapportent les plus-values et les provisions en sursis d’imposition demeurent affectés à une exploitation dont les résultats sont soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
Remarque : Lorsque l’association absorbante ou bénéficiaire de l’apport n’est pas en mesure, lors l’opération de fusion, scission ou d’apport partiel d’actif, de satisfaire à l’une des conditions prévues pour l’application du régime spécial des fusions, les plus-values dégagées lors de l’apport doivent être imposées au nom de l’association absorbée ou apporteuse dans les conditions de droit commun.
Les plus-values de fusion et les provisions de l’association absorbée ou apporteuse afférentes à ceux des éléments apportés qui cesseraient ultérieurement d’être affectés par l’association absorbante ou bénéficiaire des apports à une telle exploitation doivent donc être imposées au titre de l’exercice au cours duquel interviendrait le changement d’affectation.