L'avocate Générale Julianne Kokott vient de rendre ses conclusions dans une affaire concernant un assujetti autrichien qui a, par erreur, appliqué et facturé, pendant une année entière, un taux trop élevé de TVA (taux normal).
Pour mémoire, l’article 193 de la directive TVA prévoit que la TVA est tout d’abord due par l’assujetti effectuant une livraison de biens imposable. L’article 203 de la directive TVA ajoute que la TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture.
En pratique, l’article 203 de la directive TVA vise à obvier au risque de perte de recettes fiscales que fait courir le destinataire d’une facture qui fait jouer un droit à déduction injustifié au titre de cette facture. Il s'agit de faire coïncider la déduction exercée par le destinataire de la facture et la dette fiscale de l’émetteur de la facture.
Rappel des faits :
La société « P GmbH » société à responsabilité limitée de droit autrichien exploite une aire de jeux intérieure. Au cours de l’exercice litigieux de 2019, elle a soumis la rémunération de ses services (droits d’entrée à l’aire de jeux intérieure) au taux normal autrichien de 20 % alors que ces services étaient soumis au taux réduit de 13 %. Lors du paiement de la contrepartie, P GmbH a délivré aux clients des tickets de caisse qui sont des factures de faible montant. P GmbH a émis, au total, 22 557 factures et ses clients étaient exclusivement des consommateurs finals n’ayant pas le droit de déduire la taxe versée en amont.
P GmbH a rectifié sa déclaration de taxe sur le chiffre d’affaires pour l’année 2019 afin que le surcroît de la taxe soit porté à son crédit par le service des Finances publiques. Le service des Finances publiques a refusé toute régularisation pour deux raisons :
- P GmbH est redevable de la taxe sur le chiffre d’affaires au taux plein pour l’avoir facturée, si elle ne rectifie pas ses factures ;
- la taxe sur le chiffre d’affaires est supportée non pas par P GmbH mais par ses clients. P GmbH s’enrichirait donc en cas de régularisation de la taxe sur le chiffre d’affaires.
P GmbH a formé un recours contre cette décision. Le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances, Autriche), compétent en la matière, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour, les questions préjudicielles suivantes au titre de l’article 267 TFUE :
1. La TVA est-elle due par l’émetteur d’une facture en vertu de l’article 203 de la directive TVA lorsque, comme en l’espèce, il ne peut y avoir de risque de perte de recettes fiscales parce que les preneurs des services ne sont pas des consommateurs finals bénéficiant du droit à déduction ?
2. S’il est répondu par l’affirmative à la première question et que l’émetteur d’une facture est donc redevable de la TVA en vertu de l’article 203 de la directive TVA :
a) Peut-il ne pas être procédé à la rectification des factures à l’égard des preneurs si, d’une part, le risque d’une perte de recettes fiscales est exclu et si, d’autre part, il est en fait impossible de rectifier les factures ?
b) Le fait que les consommateurs finals aient supporté la taxe dans le cadre de la contrepartie versée et que, partant, l’entrepreneur s’enrichisse en régularisant la TVA fait-il obstacle à la régularisation de celle-ci ?
L'avocate générale Julianne Kokott vient de rendre ses conclusions.
Au cas particulier, l'avocate générale a procédé par étapes :
1. Elle a tout d'abord envisagé l'hypothèse où les 22 557 factures mentionnant un surcroît de taxe ne comportent pas de risque de perte de recettes fiscales tout simplement parce que les clients sont des non-assujettis à TVA et qu'ils n'ont donc pas récupéré cette TVA.
Dans ce cas, l'avocate générale estime que ce risque d’une déduction injustifiée par un non‑assujetti est nul (abstraction faite du cas d’une société en formation) puisque les preneurs de la prestation ne sont pas des assujettis mais des consommateurs finaux, en sorte que l’article 203 de la directive TVA ne saurait trouver à s’appliquer.
Elle propose de répondre à la première question comme suit :
lorsque les preneurs des services sont des consommateurs finals ne bénéficiant pas du droit à déduction, l’émetteur d’une facture n’est pas redevable de la TVA en vertu de l’article 203 de la directive TVA.
2. Mme Kokott a ensuite envisagé l'hypothèse qu’il y ait malgré tout des assujettis parmi les usagers et acheteurs des 22 557 billets d’entrée et partant un risque de perte de recettes fiscales
Le risque demeurant toutefois résiduel, elle propose de compléter la réponse comme suit :
en revanche, dans la mesure où il y avait aussi des assujettis parmi les destinataires des factures, la dette fiscale naît au titre de l’article 203 de la directive TVA. La proportion de ces factures, qui créent un risque objectif, doit, le cas échéant, être déterminée par voie d’estimation.
3. Dans une troisième étape l'avocate générale aborde la question de la régularisation de la dette fiscale et de la nécessité de rectifier 22 557 factures
Pour l'avocate générale :
Le droit de l’Union, en particulier les principes de proportionnalité et de neutralité de la TVA, commande de pouvoir régulariser la dette de TVA, qui est conçue à l’article 203 de la directive TVA comme une responsabilité objective pour risque. L’obligation d’autoriser une régularisation est indépendante de l’élimination du risque de perte de recettes fiscales né de la facturation erronée, lorsque l’émetteur de la facture a agi de bonne foi, en étant, par exemple, victime d’une simple erreur de droit. Dans la mesure où il n’a pas agi de bonne foi, le risque de perte de recettes fiscales doit être éliminé. À cet effet, la facture doit en principe être rectifiée. Si l’émetteur de la facture n’en a pas la possibilité, cette impossibilité fait partie des risques qu’il doit assumer. On s’en tient alors à la dette fiscale au titre de l’article 203 de la directive TVA.
4. Enfin sur le grief d’enrichissement injustifié de la société « P GmbH » Mme Kokott a répondu :
Le fait que les consommateurs finals ont payé un prix calculé de manière erronée (parce qu’il contenait une part trop élevée de TVA et de ce fait une marge bénéficiaire trop faible) n’empêche pas de régulariser une dette fiscale née au titre de l’article 203 de la directive TVA. Lorsqu’un montant dit fixe (prix fixe) a été convenu, il n’en résulte, en tout état de cause, pas d’enrichissement injustifié de l’assujetti.