Le juge administratif, nous rappelle que pour établir qu'une société est soumise dans un Etat, à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du CGI, il faut rechercher quel a été le traitement fiscal effectif de cette société dans l'état dans lequel elle est établie.
Certains versements effectués par des personnes physiques ou morales établies en France à destination de pays ou territoires ayant des régimes fiscaux privilégiés, visent expressément à minorer la charge fiscale qu'elles supportent sur le territoire français. Dans la mesure où les sommes transférées ne correspondent pas, dans la réalité, à une charge effective, cette pratique a pour conséquence de soustraire à l'application de l'impôt français des revenus normalement taxables. L'augmentation artificielle des charges peut être réalisée sous des formes très diverses : versements d'intérêts de prêts, versements de redevances pour concessions de brevets ou de marques, rémunérations de prestations de services, etc.
Afin de lutter contre les transferts indirects de bénéfices à l'étranger, l'article 57 du CGI autorise expressément l'administration à rehausser, sous le contrôle des tribunaux, les résultats déclarés par les entreprises françaises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de la France.
Par ailleurs et conformément à l'article 238 A du CGI, certaines sommes payées ou dues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.
Au sens de l'article précité, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies..
Il appartient à l'administration d'apprécier, sous le contrôle du juge de l'impôt, si le bénéficiaire se trouve dans cette situation.
La situation envisagée conduit nécessairement à effectuer une comparaison entre la fiscalité française d'une part, et la fiscalité applicable dans ce pays étranger ou ce territoire, d'autre part.
L'administration précise qu'il n'est pas possible de fixer des critères de comparaison qui soient significatifs pour toutes les situations, les éléments de fait propres à chaque cas particulier pouvant être très différents les uns des autres. Elle fourni toutefois dans la base BOFIP-Impôts BOI-BIC-CHG-80-10, n°150 et s certaines règles qui pourront guider et faciliter la recherche et le choix de ces éléments de fait, à partir desquels devra s'effectuer la comparaison.
Rappel des faits :
La société P, qui exerce une activité de commercialisation de produits de bien-être, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour ses exercices clos en 2011, 2012 et 2013 à l’issue de laquelle l’administration a remis en cause, sur le fondement de l'article 238 A du CGI, la déduction des bénéfices de la société P soumis à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 de redevances versées par cette société au cours de ces exercices à la société chypriote HI, en exécution d'un contrat de licence de la marque " Pro'Confort " conclu avec cette dernière le 15 novembre 2011.
Les sommes correspondantes ayant été considérées comme distribuées à des non-résidents, elles se sont vu appliquer la retenue à la source prévue à l’article 119 bis 2 du CGI.
L’administration a assorti l’assujettissement à ces retenues à la source de la pénalité prévue au a) de l’article 1729-a du CGI.
Par un jugement du 6 juillet 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société P tendant à la décharge de ces rappels de retenue à la source.
Par un arrêt du 12 avril 2022, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de la société P, annulé ce jugement, prononcé la décharge des rappels de retenue à la source demeurant en litige au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et rejeté le surplus de ses conclusions.
L'administration fiscale s'est pourvue en Cassation.
Le Conseil d'Etat vient de faire droit à la demande de l'administration en annulant la décision de la Cour.
La haute juridiction rappelle :
Lorsque l'administration fiscale se prévaut des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le bénéficiaire des sommes dont elle conteste la déduction est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s'il les percevait en France.
Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés sur le traitement fiscal effectif auquel est soumis ce bénéficiaire dans le pays où il est domicilié ou établi ou, à défaut, sur les modalités selon lesquelles y sont imposées des activités du type de celles qu'il exerce, en prenant en compte, dans un cas comme dans l'autre, l'ensemble des impositions directes sur les bénéfices ou les revenus.
Au cas particulier, pour démontrer qu’il existe à Chypre un régime fiscal privilégié, l’administration fiscale a fait valoir
- que les sociétés enregistrées à Chypre dont le capital est détenu par des non-résidents et dont la source de revenu est située hors de Chypre, comme en l’espèce, sont soit soumises à un taux d’impôt sur les sociétés de 10 % (12,5 % à compter de l’exercice 2013) si elles sont contrôlées ou dirigées depuis Chypre, soit exonérées d’impôt sur les sociétés lorsqu’elles ne sont ni contrôlées, ni dirigées depuis Chypre, alors que le taux de l’impôt français sur les sociétés est fixé à 33,1/3 % par les dispositions de l’article 219 du CGI.
- que la société HI n’a pas payé d’impôt à Chypre au titre des exercices clos en 2012 et 2013 en l’absence de déclaration fiscale de sa part.
La Cour a jugé que l'administration n’apportait pas d’éléments circonstanciés sur l’ensemble des modalités d’imposition auxquelles pourrait être soumise une activité du type de celle exercée par la société HI et, partant, qu'elle ne pouvait être considérée comme démontrant que la société HI était soumise à un régime fiscal privilégié.
Le Conseil d'Etat censure cette position :
En jugeant que l'administration n'établissait pas que la société Hastera Investments était soumise à Chypre à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts, au motif qu'elle n'apportait pas d'éléments circonstanciés sur l'ensemble des modalités d'imposition auxquelles pourrait être soumise une activité du type de celle exercée par cette société, sans rechercher, comme elle y était invitée par l'administration, quel avait été le traitement fiscal effectif de cette société à Chypre, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit.