Majoration de 25 % sur revenus occultes : la jurisprudence Waldner ne s'applique pas

L'arrêt Waldner c. France du 7 décembre 2023 avait semé le doute sur la validité conventionnelle de la majoration de 25 % prévue à l'article 158-7 du CGI. Le juge de l'impôt vient d'en préciser les limites s'agissant  des revenus distribués mentionnés à l'article 111-c du CGI.

Pour mémoire, l'article 158-7 du CGI prévoit une majoration d'assiette de 25 % dans plusieurs hypothèses :

• Le 1° vise les titulaires de BIC, BNC ou BA qui ne sont pas adhérents d'un organisme de gestion agréé.
• Le 2° vise notamment les revenus distribués mentionnés à l'article 111-c du CGI (rémunérations et avantages occultes) ainsi que les revenus distribués issus d'une rectification des résultats de la société distributrice.

Dans l'affaire Waldner, la Cour européenne des droits de l'homme a jugé contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH, qui garantit le droit au respect des biens, l'application du coefficient de 25% aux titulaires de BIC, BNC ou BA non adhérents d'OGA. Son raisonnement reposait sur deux points :

• d'une part, la majoration frappait un revenu fictif, puisqu'elle conduisait à taxer 25 % de revenus que le contribuable n'avait jamais perçus ;
• d'autre part, et surtout, elle allait à l'encontre de la philosophie du système fiscal français fondé sur la présomption de bonne foi des déclarations, en pénalisant un contribuable dont on ne reprochait aucun comportement frauduleux (sa seule faute étant de ne pas avoir rejoint un OGA).

En revanche la CEDH ne s'est pas prononcée sur l'article 158-7-2° du CGI... laissant ainsi ouverte une question que la Cour vient de trancher.

Rappel des faits :

M. A, à la tête d’un groupe immobilier et hôtelier, a fait l’objet d’un redressement massif après qu’une enquête judiciaire a révélé d’importants revenus occultes issus de loyers détournés, de recettes en espèces non comptabilisées et de revenus fonciers non déclarés.

Si le litige portait initialement sur ces flux et la méthode de reconstitution des recettes, l’enjeu juridique de l’appel s’est porté sur la contestation de la majoration d'assiette de 25 % prévue par l'article 158-7-2° du CGI.

En effet, M.A a tenté de s'appuyer sur la jurisprudence Waldner précitée pour dénoncer une surcharge financière disproportionnée.

Il soutenait que la majoration appliquée aux revenus distribués occultes méconnaissait de la même façon l'article 1er du premier protocole additionnel. L'argument était plutôt cohérent puisque dans les deux cas, le contribuable se voit taxer sur une assiette artificiellement gonflée de 25 %, ce qui revient à l'imposer sur un revenu qu'il n'a, par hypothèse, pas encaissé à hauteur de ce supplément !

La cour administrative d'appel de Paris vient de refuser cette analogie

Elle a relévé qu'en adoptant l'article 158-7-2° du CGI, le législateur a...

...entendu lutter contre les formes d'appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l'impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l'administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l'encontre de la " philosophie générale " du système d'établissement de l'impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. 

Pour la Cour, l'application d'un coefficient multiplicateur à des revenus détournés et non déclarés entretient un rapport raisonnable avec l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale et ne constitue pas une charge financière disproportionnée au regard du premier protocole additionnel à la CEDH.

Ce qui avait conduit la CEDH à censurer le 1° de l'article 158-7 tenait au fait que la pénalité frappait un contribuable auquel on ne reprochait aucun manquement déclaratif volontaire. La non-adhésion à un OGA n'est pas une fraude, et taxer au-delà du revenu réel un contribuable dont les déclarations sont présumées sincères était difficile à justifier.

En revanche, le 2° repose sur une logique différente : il ne s'applique que lorsque l'administration a dû reconstituer des revenus que le contribuable avait délibérément dissimulés. Dans ce cas, la majoration d'assiette joue un rôle à la fois dissuasif et réparateur (elle vise à décourager la dissimulation en rendant son coût fiscal supérieur à ce qu'aurait représenté une déclaration spontanée) et son rapport avec l'objectif de lutte contre la fraude est difficilement contestable.