Le juge de l'impôt se prononce dans le cadre d'un contentieux sur les rescrits fiscaux, et rappelle les conditions dans lesquelles un contribuable peut contester une prise de position formelle de l'administration fiscale par la voie du recours pour excès de pouvoir.
Grâce à une garantie figurant aujourd’hui à l’article L. 80 A du LPF, la loi protège le contribuable des changements d’interprétation par l’administration des textes fiscaux. Cette garantie permet au contribuable d’obtenir gain de cause, en cas de différend avec les services fiscaux, s’il s’appuie sur une interprétation de la loi fiscale qui a été admise par l’administration, par exemple dans des circulaires, des instructions ministérielles ou dans le Bulletin officiel des finances publiques - impôts. Le contribuable peut se prévaloir de cette interprétation administrative, dite « doctrine », même si elle est contraire à la loi fiscale.
Les disposition l'article L. 80 B-1° du LPF dénommées « procédure de rescrit général », constituent une extension de la garantie précédente et ouvrent au contribuable la possibilité d’opposer à l’administration ses prises de position formelle sur l’appréciation de situations de fait au regard d’un texte fiscal.
Afin de renforcer la garantie de qualité des réponses apportées et, partant, la sécurité juridique qu’elles confèrent aux demandeurs, un second examen des prises de position formelle a été institué par l’article 50 de la LFR pour 2008 codifié à l'article L. 80 CB du LPF. Ouvert à l’ensemble des rescrits (général et spécifiques) sauf exceptions, il offre la garantie d’une seconde prise de position formelle de l’administration, si le contribuable estime qu’elle n’a pas initialement correctement apprécié sa situation de fait au regard de l’application d’un texte fiscal. Ainsi, dans le délai de deux mois décompté à partir de la date de réception de la réponse de l’administration à sa demande initiale, un contribuable de bonne foi a la possibilité de solliciter, auprès du service qui lui a répondu, un second examen de sa demande, présenté dans les mêmes termes, sans invoquer d’éléments nouveaux.
Rappel des faits :
M. B a sollicité l'avis de l'administration fiscale sur le traitement fiscal d'une opération complexe combinant deux dispositifs fiscaux avantageux : les bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) et le plan d'épargne en actions (PEA). Plus précisément, M. B souhaitait connaître le régime fiscal applicable au gain résultant de la cession des titres qu'il avait souscrits en exerçant des BSPCE dans le cadre de son PEA.
Le 23 février 2024, l'administration fiscale a pris position en distinguant deux composantes du gain : d'une part, le gain de cession des titres, qui bénéficie de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue pour les PEA par l'article 157-5°bis du CGI ; d'autre part, le gain d'exercice des BSPCE, qui reste imposable selon le régime spécifique prévu à l'article 163 bis G du CGI.
Contestant cette interprétation, M. B a suivi la procédure prévue par les textes en sollicitant d'abord un second examen auprès du collège national de second examen de la direction générale des finances publiques, conformément à l'article L. 80 CB du LPF.
Face au silence de l'administration, qui valait confirmation implicite de la position initiale, il s'est tourné vers le Conseil d'État en formant un recours pour excès de pouvoir contre cette décision implicite de rejet.
Le Conseil d'Etat vient de rejetter la requête de M.B
Cet arrêt clarifie les conditions d'admissibilité du recours pour excès de pouvoir contre une prise de position formelle de l'administration fiscale :
- Principe de l'irrecevabilité du recours pour excès de pouvoir
Le contribuable ne peut, en principe, contester une telle décision par cette voie, car il dispose du recours de pleine juridiction devant le juge de l'impôt pour faire valoir ses droits.
- Exception en cas d'effets non fiscaux
Le recours pour excès de pouvoir est ouvert si la décision administrative entraîne des effets notables autres que fiscaux, et si le recours de pleine juridiction ne permet pas d'obtenir un résultat équivalent.
- Obligation de démontrer les effets non fiscaux
Le contribuable doit apporter la preuve des effets non fiscaux de la décision pour que son recours soit recevable. À défaut, le recours est irrecevable.
En l'espèce, le Conseil d'État rejette le recours comme irrecevable, le contribuable n'ayant pas démontré l'existence d'effets autres que fiscaux découlant de la position contestée.
En revanche, en se bornant à soutenir que la prise de position contestée aurait pour conséquence, s'il s'y conformait, l'imposition, lors de la cession de titres souscrits dans un plan d'épargne en actions en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprises, du gain résultant de l'exercice de ces bons, y compris dans l'hypothèse où le prix de cession s'avèrerait inférieur à la valeur réelle des titres au jour de leur souscription, et sans que cette perte puisse être imputée sur le gain d'exercice, M. B... ne fait valoir l'existence d'aucun effet autre que fiscal. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que les conclusions présentées par le requérant sont irrecevables.