Il résulte des dispositions combinées des articles 39 du CGI, 38 quater et 38 sexies de l’annexe III à ce code qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par l’entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l’exercice, et qu’enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise.
Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d’établir le bien-fondé et de justifier du montant d’une telle provision au regard des caractéristiques de l’exploitation au cours de la période en litige.
Rappel des faits :
L’EURL P exploite une officine de pharmacie au centre commercial « La Bastide II », à Limoges. Le fonds de commerce, acquis le 18 octobre 2005 pour un montant de 1 524 500 €, dont 1 515 500 € pour les éléments incorporels, a été inscrit à l’actif du bilan de cette société pour ce montant de 1 515 500 €. Au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2017, la société a constitué une provision de 322 000 € fondée sur une dépréciation de son fonds de commerce.
A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2019, le service a réintégré l’intégralité de cette provision dans le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés. Il en est résulté, pour l’EURL P, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, mises en recouvrement le 31 mai 2021, pour un montant global, en droits et intérêts, de 93 522 €.
Cette société a demandé au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires.
Le Tribunal Administratif de Limoges vient de rejeter la demande de l'EURL P. Il rappelle au préalable :
La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte de l’article 322-1 du plan comptable général que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.
Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.
Pour rejeter la déductibilité de la provision, le Tribunal a fait valoir :
- que le chiffre d'affaires constaté au titre de l’exercice clos en 2017 pour lequel la provision litigieuse a été constituée n'a subi une diminution que d’environ 15 % par rapport aux exercices clos en 2005 et en 2013 ;
- qu’au titre de l’exercice clos en 2017, le résultat net hors provision de l’EURL P était en augmentation de près de 43 % par rapport à l’exercice clos en 2013 et en diminution légère de 10 % par rapport à l’exercice clos en 2005.
- que l’analyse financière effectuée par le vérificateur à partir des données propres de la pharmacie (tenant compte de divers indicateurs: marge commerciale, valeur ajoutée et l’EBE), a permis de constater une absence de dégradation de la situation économique et financière de la société.
- que si les facteurs d’évolution défavorable de l’environnement économique invoqués par l'EURL P, tenant notamment à une baisse de la population du quartier d’implantation, la fermeture de commerces précédemment installés au sein du centre commercial et une insécurité croissante ne sont pas contestés en défense, ils ne se sont pas traduits, pour l’EURL P, par une diminution significative de son chiffre d’affaires et de sa rentabilité, qui ont d’ailleurs augmenté lors des exercices clos en 2018 et 2019.
- que la progression du résultat n'est pas liée à la diminution du poste de rémunéraction de la gérante comme invoqué par l'EURL P mais à la progression de la marge commerciale.
Partant pour le Tribunal, la demande en décharge de l'EURL P doit être rejetée :
L'EURL P ne peut être regardée comme apportant la preuve, qu’elle supporte, qu'au 30 septembre 2017, date de constitution de la provision pour dépréciation de son fonds de commerce, la valeur de cet élément d’actif était devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, cette provision n’est pas fondée dans son principe.