Le juge de l'impôt illustre l'application stricte de l'article 38-4bis du CGI : pour bénéficier de la dérogation à la règle l'intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, le contribuable doit apporter la preuve précise de la date d'inscription du passif litigieux.
La détermination du résultat imposable des entreprises ( L'article 38-2 du CGI ) repose sur une comparaison des valeurs de l'actif net entre l'ouverture et la clôture de l'exercice, telles qu'elles apparaissent dans le bilan comptable. Ce résultat peut être rectifié par l'administration fiscale dans le cadre de son droit de vérification, régi par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Un principe de correction symétrique a été établi par la jurisprudence dès 1966, permettant de rectifier les erreurs constatées sur les exercices précédents pour refléter l'enrichissement effectif de l'entreprise.
La règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture, instaurée par le Conseil d'État en 1973, a cependant posé une limite à ces corrections. Cette règle stipule que l'actif net du dernier exercice atteint par la prescription devient intangible, empêchant ainsi la correction des écritures de cet exercice. En pratique, cela conduit à rattacher au premier exercice non prescrit une rectification qui se rapporte à un exercice prescrit.
Un revirement partiel a été opéré par l'arrêt du Conseil d'État du 7 juillet 2004 "SARL Ghesquière équipement". Cet arrêt a remis en cause la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture, permettant la correction des erreurs ou omissions involontaires, même sur des exercices prescrits. Toutefois, cette application intégrale de la correction symétrique des bilans est subordonnée à la bonne foi du contribuable.
Puis le législateur (LFR pour 2004) a légalisé le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit en l'adaptant à l'évolution jurisprudentielle. Véritable butoir au jeu de corrections symétriques, il rend intangible le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, de sorte qu’aucune erreur affectant ce bilan ne peut faire l’objet d’une correction Toutefois, ce principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit comprend des exceptions et notamment, en application de l'article 38-4 bis al 2 du CGI, lorsque le contribuable apporte la preuve que les erreurs ont été commises plus de 7 ans avant l’ouverture de ce premier exercice...autrement dit lorsque l'erreur récurrente a été commise il y a plus de dix ans. Ce mécnisme instaure ainsi un véritable droit à l'oubli, l’administration ne pouvant effectuer aucune rectification, dans la mesure où la correction va affecter un bilan atteint par la prescription.
Rappel des faits :
La SAS K a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Suite à ce contrôle, l'administration fiscale a procédé à des rehaussements de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés pour les années 2015 et 2016.
Le litige porte principalement sur la réintégration dans le bénéfice imposable de l'année 2015 d'un passif injustifié de 588 434 €. Ce montant se compose de deux éléments :
- 226 614,06 € correspondant au solde créditeur du compte 44570700 "TVA Collectée au 31 décembre 2007"
- 361 819,85 € correspondant au solde créditeur des comptes "TVA collectée" et "TVA déclarée"
L'administration fiscale a réintégré cette somme dans le bénéfice imposable de 2015, estimant que la société n'avait pas justifié la réalité de cette dette. La société Kress TFE a contesté cette décision, arguant qu'elle n'avait pas à justifier cette écriture car il ne s'agissait pas d'une charge. Pour l'administration il ressort du CGI qu'il incombe au contribuable de justifier toute inscription de dette à son bilan et d'appuyer sa comptabilité de pièces justificatives. La société ayant admis à plusieurs reprises ne pas pouvoir expliquer la nature de cette dette, l'administration a considéré à juste titre ce passif comme injustifié au sens de l'article 38 du CGI
L'administration fiscale a notifié une proposition de rectification. Les impositions supplémentaires, assorties de pénalités pour manquement délibéré, ont été mises en recouvrement en 2020. La réclamation préalable de la société a été rejetée le 10 septembre 2020. Le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de la société.
La SAS K a fait appel de la décision devant la Cour administrative d'appel de Nancy.
La société fait valoir :
- que l'absence de pièce justificative s'explique par l'ancienneté de la dette et le changement de direction.
- que a dette de TVA ne peut être réintégrée car maintenue au moins 7 ans avant le 1er janvier 2015 (application du 4 bis de l'article 38 du CGI).
- qu'il est impossible de fixer une date de prescription du droit de reprise de l'administration.
La CAA de Nancy confirme le jugement du tribunal administratif de Strasbourg et rejète la requête de la SAS K.
- La Cour rappelle l'obligation pour le contribuable de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan (article 38-2 du CGI).
- Elle souligne que la société n'a pas pu expliquer la nature de la dette litigieuse.
- La Cour estime que la société ne rapporte pas la preuve que le passif injustifié a été constitué plus de 7 ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit.
Si la société requérante soutient que la somme litigieuse, apparaissant au bilan d'ouverture de l'exercice 2015, a été inscrite au passif de son bilan au cours de l'exercice 2007, c'est-à-dire plus de sept ans avant le 1er janvier 2015, date d'ouverture du premier exercice non prescrit, elle n'en justifie pas par la production d'un extrait de grand livre des comptes généraux présenté comme se rapportant à l'exercice clos le 31 décembre 2007, non accompagné des variations des soldes de ce compte entre les années 2007 et 2015, établi en cours de procédure pour les besoins de la cause et alors qu'elle admet qu'il ne lui est pas possible de déterminer à quelle date exacte cette écriture de passif a été inscrite en comptabilité.
Il ressort en outre de la proposition de rectification que la société requérante a, au cours de la vérification de comptabilité, fait obstacle aux traitements informatiques prévus par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales visant à vérifier les montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée. Il résulte de ces éléments que la société requérante ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que le passif injustifié litigieux, lequel procède au demeurant, comme le relève le ministre en appel, d'une erreur comptable délibérée, aurait été constitué au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, obligeant l'administration à corriger également le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.
Dans ces conditions, le moyen invoqué de ce chef par la société requérante, tiré du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, doit être écarté sans qu'il soit besoin de rechercher si, comme le prétend de manière surabondante l'administration, la somme litigieuse constituerait une dette de taxe sur la valeur ajoutée maintenue par erreur au passif à partir du moment où le délai de reprise serait expiré en vertu des articles L. 169 et suivants du livre des procédures fiscales sur la prescription.
S'agissant des pénalités, la Cour considère que l'administration a rapporté la preuve du manquement délibéré, caractérisé par le maintien intentionnel de passifs injustifiés d'un montant significatif.
La CAA de Nancy
- réaffirme le principe selon lequel il incombe au contribuable de justifier l'inscription d'une dette au passif de son bilan, même pour des écritures anciennes.
- illustre l'application stricte de l'article 38-4bis du CGI : pour bénéficier de la dérogation à la règle l'intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, le contribuable doit apporter la preuve précise de la date d'inscription du passif litigieux.
- rappelle les critères d'appréciation du manquement délibéré en matière fiscale, notamment l'importance des montants en jeu et le caractère répété des erreurs.