Le Conseil d'Etat vient de juger que, n'est pas admis le pourvoi de l'administration contre une décision de la Cour Administrative d'Appel qui a jugé qu’une provision pour risque de non-recouvrement de créance, résultant d’avances de trésorerie rémunérées consenties à une filiale, ne constituait pas, en elle-même, une aide non déductible à caractère financier au sens de l’article 39-13 du CGI.
L’article 39-13 du CGI dispose, de façon générale, que les aides consenties par une entreprise ne peuvent être comprises dans ses charges déductibles que lorsqu’elles revêtent un caractère commercial.
La reconnaissance du caractère commercial de l’aide repose sur l’existence de liens commerciaux entre la société qui l’octroie et celle qui la reçoit. En outre, bien que la déductibilité des aides à caractère commercial soit expressément prévue par la loi, celles-ci doivent relever d’une gestion normale pour être admises en déduction.
Depuis l’entrée en vigueur de la seconde Loi de Finances Rectificative pour 2012 (loi n°2012-958 du 16 août 2012), les aides justifiées par des motifs autres que commerciaux (en pratique, les aides revêtant un caractère financier) doivent, pour pouvoir être déduites, relever d’une gestion normale et être consenties à une entreprise en difficultés placée sous conciliation ou procédure collective. Dans ce cas, le montant déductible est limité à la situation nette négative de la société bénéficiaire et, pour l’excédent, à la proportion de l’aide correspondant au capital détenu par des tiers.
Ainsi, pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, en application de l'article 39-13 du CGI les pertes consécutives à des abandons de créances à caractère financier, et plus généralement, toutes les aides autres qu'à caractère commercial, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt de l'entreprise qui les consent.
Rappel des faits :
La SARL N, exerce une activité de holding d’un groupe intervenant dans le développement et la commercialisation de dispositifs chirurgicaux implantables.
Cette société a comptabilisé au titre des exercices clos les 31 décembre 2014 et 30 juin 2015 des provisions d’un montant respectif de 500 184 et 583 518 €, pour risque de non recouvrement des créances qu’elle détenait sur la société de droit allemand A, filiale détenue à 100 % jusqu’à sa liquidation amiable avec effet au 31 octobre 2015, ces créances résultant d’avances de trésorerie rémunérées consenties chaque année par versement en compte courant d’associé depuis la création de la filiale en 2008 dans le but de pénétrer le marché allemand.
A l’issue d’une vérification de sa comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause de la déductibilité de provisions pour risque de non recouvrement de créances.
Par jugement du 4 février 2020 le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la SARL N tendant à la décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration à ses résultats de ces deux provisions.
Sur appel de la SARL N, la Cour Administrative d'Appel de Lyon a annulé la décision des juges du fonds (CAA de LYON, 5ème chambre, 31 mars 2022, 20LY01253)
A titre de principe, la cour souligne :
La seule inscription dans la comptabilité de la société mère de provisions destinées à couvrir un risque, au demeurant non contesté, de non recouvrement de créances ne peut être regardée comme constituant par elle-même une aide au bénéfice de la filiale, au sens des dispositions précitées du 13 de l’article 39 du code général des impôts, à supposer même qu’à la date de leur inscription la société requérante ait déjà eu l’intention avérée d’abandonner ultérieurement les créances correspondantes.
Peut revêtir un caractère normal, pour assurer le développement commercial d’un groupe à l’étranger, une aide apportée par une société mère à une filiale implantée à l’étranger pour des raisons commerciales en relation avec l’implantation de produits sur un nouveau marché étranger, en particulier dans un contexte marqué par une difficulté de pénétration de ce marché.
S'agissant des aides consenties avant la modification législative de 2012, la Cour a estimé que les avances de trésorerie rémunérées, consenties par la holding ne sauraient être regardées comme ayant eu pour seul objet de permettre la survie de la filiale et sont ainsi suffisamment justifiées par la nécessité d’investir les sommes nécessaires à l’implantation de la marque sur un nouveau marché.
Par suite, contrairement à ce qu’a retenu le service, les avances de trésorerie rémunérées, consenties à hauteur de 796 000 euros au cours des exercices clos en 2008, 2009, 2010 et 2011, ne présentaient pas le caractère d’actes anormaux de gestion et, dès lors que le risque de non recouvrement des créances correspondantes n’est pas en litige, pouvaient ainsi faire l’objet de provisions déductibles au terme des exercices clos en 2014 et 2015.
S'agissant des aides consenties après la modification législative de 2012, la Cour fait valoir que les avances de trésorerie n'étaient, en l’espèce, constitutives ni d’un acte anormal de gestion ni d’une aide au sens de l'article 39-13 du CGI.
Par suite, malgré l’érosion du chiffre d’affaires de la filiale allemande, à compter de l’exercice 2012, et la persistance de résultats comptables négatifs, l’administration fiscale n’établit pas le caractère anormal de ces avances rémunérées, et donc des actes de gestion à l’origine du surplus des provisions dont elle a remis en cause la déductibilité au titre de l’exercice 2015.
L'administration fiscale s'est pourvue en cassation estimant que la cour administrative d’appel de Lyon :
- avait inexactement qualifié les faits en jugeant que les avances de trésorerie rémunérées que la société N avait consenties à sa filiale allemande constituaient des aides à caractère commercial ;
- avait inexactement qualifié les faits et méconnu les dispositions de l'article 39-13 du CGI en jugeant que l’inscription de provisions à la clôture des exercices clos en 2014 et 2015 ne constituait pas une aide financière au bénéfice de cette filiale ;
- avait commis une erreur de droit en jugeant que ces mêmes dispositions n’étaient pas applicables à la part du montant des provisions correspondant aux avances de trésorerie consenties à cette même filiale au cours des exercices clos entre 2008 et 2011.
Le Conseil d'Etat n'a pas suivi le ministre, puiqu'il vient de juger qu'aucun de ces moyens n’est de nature à permettre l’admission du pourvoi.