Pour la juridiction administrative la modification, intervenue en 2013, de la détermination du bénéfice exonéré lorsque le contribuable ne réalise pas l'ensemble de ses activités dans une ZFU et qui se fonde désormais , pour son calcul, sur le prorata de chiffre d'affaires réalisé dans cette zone ne porte atteinte à l'espérance légitime de bénéficier de l'avantage fiscal prévu par l'article 44 octies du CGI.
La loi du 14 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du pacte de relance pour la ville a créé 44 ZFU en métropole et dans les départements d’outre-mer. Ces zones de « première génération » sont ouvertes depuis le 1er janvier 1997.
La loi du 1er août 2003 d’orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine a créé 41 autres ZFU. Ces zones de « deuxième génération » sont ouvertes depuis le 1er janvier 2004. Pour les activités implantées dans ces 41 ZFU, des conditions supplémentaires d’admission au régime ont été introduites par la loi de finances rectificative pour 2003 à des fins de conformité aux règles européennes.
La loi du 31 mars 2006 pour l’égalité des chances a crée, d’une part, de nouvelles ZFU (Zones de « troisième génération ») et institué, d’autre part, un nouveau régime d’exonération d’impôt sur les bénéfices codifié à l’article 44 octies A du CGI (Applicable aux activités créées entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011 dans l’ensemble des ZFU). Ce dispositif est également applicable, dans les limites de l’ancien règlement « de minimis », aux activités déjà exercées avant le 1er janvier 2006 dans les nouvelles ZFU instituées par la loi pour l’égalité des chances. S’agissant des activités créées dans les ZFU de première et deuxième génération entre le 1er janvier et le 2 avril 2006, elles peuvent se placer sous l’article 44 octies ou sous le nouvel article 44 octies A.
L’article 44 octies du CGI prévoit un régime d’exonération d’impôt sur les bénéfices en faveur des entreprises implantées dans les ZFU dites de première et deuxième générations. Ce dispositif n’est plus applicable aux créations d’activités intervenues à compter du 3 avril 2006. Les activités créées entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014 dans l’ensemble des ZFU relèvent du dispositif codifié à l’article 44 octies A du CGI.
L'article 44 octies A du CGI prévoit une exonération des bénéfices provenant des activités implantées dans les ZFU-TE, totalement pendant cinq ans, puis partiellement pendant trois ans.
Jusqu’à la loi de Finances rectificative pour 2013 lorsque l’entreprise ne réalisait pas tous ses bénéfices dans la zone aidée, la fraction de bénéfice exonérée résulte de l’application au bénéfice d’ensemble d’un ratio de « zonalité » défini comme le rapport entre la CFE due dans la zone et l’ensemble de la CFE due. Cela signifiait à la limite qu’une entreprise réalisant une partie de ses bénéfices hors zone mais dont la CFE est intégralement due dans la zone était éligible à l’exonération pour la totalité de ses bénéfices.
L' article 29 de la loi de finances rectificative pour 2013 a supprimé le lien entre bénéfices et CFE : depuis cette date les entreprises sont soumises à l’impôt sur les bénéfices à hauteur de la fraction du chiffre d’affaires réalisé hors ZFU et ZRD . De telles modalités de prise en compte des bénéfices au prorata du chiffre d’affaires sont déjà applicables et mises en œuvre dans le cadre de l’exonération d’impôt sur les bénéfices dont jouissent les entreprises nouvelles en ZAFR en application de l’article 44 sexies du CGI.
L’administration a commenté cet aménagement rendu applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013 à la faveur d’une mise à jour de la base BOFIP-Impôt en date du 25 juin 2014
Rappel des faits :
La SCP de médecins V créée le 15 novembre 2010, exerce une activité médicale d'urologie. Son siège social est situé avenue de Rome à La Seyne-sur-Mer (Var), au sein de l'une des ZFU définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la loi du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire.
A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos au cours des années 2013 à 2015, l'administration a partiellement remis en cause le bénéfice du régime d'exonération d'impôt sur les bénéfices prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du CGI en faveur des contribuables créant ou exerçant une activité dans une zone franche urbaine.
M. A a, par voie de conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de la réintégration dans ses revenus de sa quote-part dans les bénéfices réalisés par la SCP à raison de l'activité qu'elle exerce dans ceux de ses établissements situés en dehors de la zone franche urbaine.
Par un jugement du 21 décembre 2020, le TA de Toulon a fait droit à la demande de M. A tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires, ainsi que des pénalités correspondantes. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s'est pourvu en cassation contre l'arrêt du 27 janvier 2023 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel qu'il avait formé contre ce jugement.
Le Conseil d'Etat vient de faire droit à la demande du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Le contentieux vient de la modification, intervenue en 2013, de la détermination du bénéfice exonéré lorsque le contribuable ne réalise pas l'ensemble de ses activités dans une ZFU et qui se fonde, pour son calcul, non plus sur le prorata des bases de CFE afférentes à l'activité exercée dans la ZFU, mais sur le prorata de chiffre d'affaires ou de recettes réalisé dans cette zone. Ce nouveau dispositif s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013.
M A estime que cette modification du dispositif législatif porte atteinte à l'espérance légitime de bénéficier de l'avantage fiscal prévu par l'article 44 octies du CGI.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter cette argumentation relative à l'espérance légitime
L'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dispose : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour (...) assurer le paiement des impôts (...) ".
Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations.
Lorsqu'il modifie pour l'avenir des dispositions fiscales adoptées sans limitation de durée, le législateur ne saurait priver les contribuables d'aucune espérance légitime au sens de ces stipulations.
En revanche, un régime fiscal incitatif dont le bénéfice est garanti par la loi pour une période de temps limitée peut, selon notamment la durée de cette période et la nature des engagements attendu du contribuable en contrepartie de l'avantage consenti, faire naître une espérance légitime à laquelle la modification du dispositif législatif est susceptible de porter atteinte.
Ces stipulations ne font cependant pas obstacle à ce que le législateur adopte de nouvelles dispositions remettant en cause, fût-ce de manière rétroactive, des droits patrimoniaux découlant des lois en vigueur ayant le caractère d'un bien au sens de ces stipulations, à condition de ménager un juste équilibre entre l'atteinte portée à ces droits et les motifs d'intérêt général susceptibles de la justifier.
D'une part, pour juger que le législateur avait, en modifiant le dispositif prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts par la loi du 29 décembre 2013, porté atteinte à une espérance légitime devant être regardée comme un bien au sens des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la cour s'est uniquement fondée sur ce que l'avantage fiscal consenti en contrepartie de l'implantation d'une activité dans une zone franche urbaine était garanti pour une période de temps limitée et non sans limite de durée. En statuant ainsi, sans tenir compte de la nature de l'engagement attendu du contribuable en contrepartie de l'incitation, de la durée pour laquelle celle-ci était prévue et de la portée de la modification qui lui a été apportée, la cour a commis une erreur de droit.
D'autre part, le ministre se prévalait devant la cour de ce que la modification législative avait eu pour objet de recentrer l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts sur les contribuables qui créent ou exercent effectivement des activités dans les zones franches urbaines, afin qu'elle porte sur la part du chiffre d'affaires ou des recettes réalisée par les contribuables dans ces seules zones et soutenait que les dispositions contestées n'avaient porté qu'une atteinte limitée à l'espérance légitime de bénéficier de l'exonération, dès lors qu'elles n'en avaient pas supprimé le principe, mais s'étaient bornées à en rationaliser les modalités de calcul selon des critères plus conformes à l'objectif poursuivi, le législateur ayant ainsi entendu mettre un terme à certains effets d'aubaine excessifs induits par les modalités antérieures. En se bornant à relever, pour écarter l'existence d'un motif d'intérêt général de nature à justifier la modification du régime fiscal en cause sans qu'il soit porté une atteinte excessive aux droits des contribuables, que le coût élevé d'un régime fiscal ne pouvait constituer, par lui-même, un tel motif d'intérêt général, la cour a insuffisamment motivé son arrêt.